Fallo Asociación de Clínicas y Sanatorios Privados de la Provincia
de Salta v. Dirección General Impositiva
Fallos Clásicos
modelos contratos comerciales civiles penales
Tribunal: Corte Sup.
Fecha: 16/11/2004
Partes: Asociación de Clínicas y Sanatorios Privados de
la Provincia de Salta v. Dirección General Impositiva
DERECHO TRIBUTARIO (EN PARTICULAR) - Impuesto a las ganancias - Exenciones -
Asociación de clínicas y sanatorios provinciales
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DICTAMEN DEL PROCURADOR FISCAL SUBROGANTE.- Considerando: I. A fs. 503/511 la
C. Fed. Salta, al revocar lo decidido en la instancia anterior, declaró
que la Asociación de Clínicas y Sanatorios Privados de la provincia
de Salta no se encontraba comprendida en la exención del art. 20 inc.
f ley 20628 (1) (t.o. por decreto 450/1986 [2], al que se referirán las
siguientes citas).
Para así decidir objetó que dicha entidad se ocupe de las gestiones
judiciales y extrajudiciales por incumplimiento de los convenios que celebra
y negocia en nombre y representación de sus adheridas, pues consideró
que ello implica suplir parte de las actividades propias del giro empresarial
de las clínicas y sanatorios que la integran, actividades factibles de
ejecución individual, que no requieren del amparo sectorial.
Por otra parte, agregó, tampoco quedó acreditado que la entidad
cumpliera sus demás objetivos, fuera de los indicados en el art. 3 incs.
f y g del estatuto, circunstancia que requería -en su criterio- demostración
frente a las razones sustentadas por el organismo fiscal para denegar el reconocimiento
del beneficio.
En estas condiciones, concluyó que las actividades realmente cumplidas
por la Asociación no excedieron de la negociación y contratación
-en nombre y representación de sus miembros- de los servicios que brindan
como empresas médico-sanatoriales y de las gestiones tendientes al cumplimiento
de esos convenios, con omisión y desinterés por los restantes
objetivos de superior envergadura previstos por la ley al establecer la franquicia.
Por ello consideró que la actora no encuadra dentro de las exención
en análisis, aunque no distribuya directa ni indirectamente sus utilidades
entre los socios y destine su patrimonio en liquidación a entidades de
beneficio público, puesto que su real obrar tiende a favorecer y auxiliar
a los socios en sus específicas tareas empresariales, lo cual -en los
hechos- coadyuva de manera efectiva a concretar la obtención del lucro
perseguido.
II. Disconforme, la accionante interpuso el recurso extraordinario de fs. 515/524,
concedido a fs. 538/539.
En primer lugar, sostuvo que el a quo ha prescindido del texto del art. 20 inc.
f ley 20628, de la indudable intención del legislador al sancionarlo
y de su necesaria implicancia, pues nada obsta a que los asociados de una entidad
exenta obtengan beneficios de carácter económico por la gestión
de aquélla, siempre que no sea consecuencia de la distribución
directa o indirecta de sus utilidades.
En este orden, tachó de irrelevante para la correcta solución
del pleito al incremento en la actividad comercial de los socios como consecuencia
de su adhesión a la entidad, en tanto esto no sea en perjuicio de las
utilidades de las asociación ni implique disminuir su patrimonio.
En segundo término, señaló la contradicción existente
-en su concepto- entre reconocer la finalidad estatutaria de negociación
colectiva de la entidad y, por otra parte, negar su consecuencia natural: exigir,
judicial o extrajudicialmente, el cumplimiento del contrato así celebrado.
Ratificó, en tal sentido, la necesidad de que la asociación sea
la encargada de cumplir tal tarea, pues posee mayor fuerza de negociación
y evita que las obras sociales discriminen a las clínicas según
su tamaño o monto adeudado, aspecto que, precisamente, la actividad agrupada
pretende evitar.
Por último, indicó que el propio pronunciamiento reconoce que
la actora, al confeccionar la facturación a sus miembros, retiene, en
concepto de "recupero de gastos", las sumas erogadas en la gestión
de cobranzas. Por ello no puede considerarse que exista un supuesto ahorro por
las gestiones que realiza la institución en nombre y representación
de sus socios, pues ellos son soportados, en definitiva, por tales miembros.
III. A mi modo de ver, el remedio federal es formalmente admisible, en tanto
se ha puesto en tela de juicio la interpretación de normas de carácter
federal (art. 20 inc. f ley 20628) y la sentencia definitiva del superior tribunal
de la causa es contraria al derecho que el recurrente ha sustentado en ellas
(art. 14 Ver Texto inc. 3 ley 48 [3]).
IV. Como recientemente sostuvo V.E., ya en el art. 5 Ver Texto inc. f ley 11683
(antecedente remoto del art. 20 inc. f sub examine) fue abandonada la genérica
referencia a entidades de "beneficio público" -que había
suscitado múltiples controversias- por una enunciación detallada
de las asociaciones y entidades civiles beneficiadas con la dispensa del tributo
según el objeto que persigan, siempre que cumplan determinadas condiciones.
De tal manera, agregó el tribunal, si una entidad se ajusta inequívocamente
a alguno de los supuestos en los que la ley prevé la exención
y no se demuestran circunstancias que lo desvirtúen o el incumplimiento
de otras condiciones exigibles, esa franquicia debe ser reconocida, al margen
de la valoración que pueda efectuarse con respecto a si su finalidad
es socialmente útil o no lo es (C.410 L.XXV, "Cámara de Propietarios
de Alojamientos v. Dirección General Impositiva" Ver Texto , sent.
del 26/11/2002, consid. 7).
Tal como lo reconoce el a quo en su pronunciamiento, la actora es una asociación
civil, sin fines de lucro, de carácter médico-asistencial, gremial
y empresarial que agrupa a los establecimientos médico-asistenciales
de la provincia de Salta (párr. 1º del pto. VI de la sentencia de
fs. 503/511). No ha sido materia de debate que los ingresos que obtiene, así
como su patrimonio social, se destinan a los fines de su creación y en
ningún caso se distribuyen directa o indirectamente entre los socios
(conf. resolución administrativa de fs. 3/12).
Con tal comprensión, aun cuando la recurrente se ocupe sólo de
celebrar convenios en nombre y representación de sus entidades adheridas
y de llevar adelante las gestiones judiciales y extrajudiciales derivadas de
sus posibles incumplimientos, pienso que procede la exención, pues la
ley federal vigente a la fecha de emisión del acto administrativo atacado
y su reglamentación (ley 20628 , t.o. decreto 450/1986 ) comprende expresamente
en el beneficio a las asociaciones gremiales, sin que se demuestren circunstancias
que lo desvirtúen o el incumplimiento de las restantes condiciones exigidas.
Considero que ello es así, pues las actividades cuestionadas lejos de
desvirtuar el carácter gremial de la actora ratifican esta naturaleza,
dado que las realiza en defensa de los intereses de sus asociados, sin perseguir
un lucro propio. Y las ventajas que reporta la agremiación a sus miembros,
en esas condiciones, no constituyen reparto, directo o indirecto, de los ingresos
o del patrimonio social de la asociación, vedado por el art. 20 inc.
f Ley de Impuesto a las Ganancias.
En estos términos, cabe advertir que así como el principio de
legalidad que rige en la materia impide la exigencia de un tributo en supuestos
no contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan
de la norma que concede una exención de situaciones que tiene cabida
en ella, con arreglo a los términos del respectivo precepto (Fallos 316:1115
Ver Texto [4]).
Por ello observo que la circunstancia de que las tareas de la asociación
coadyuven a que se obtenga el lucro perseguido por sus miembros -aspecto del
cual hace mérito la decisión apelada- no surge como un impedimento
legal para el reconocimiento de la exención, ni puede considerarse implícito
en sus términos, pues tal pauta hermenéutica no se ajusta al referido
principio de legalidad o reserva.
Por último, no es ocioso recordar que el debate que suscita la interpretación
del precepto tributario debe llevarse a cabo en el ámbito de la previsiones
en ellas contenidas, y no sobre la base de los resultados posibles de su aplicación,
lo que importaría valorarlo en mérito a factores extraños
a sus normas (Fallos 299:45 Ver Texto ).
V. por lo expuesto, opino que debe revocarse la sentencia de fs. 503/511 en
cuanto materia de recurso extraordinario.- Ricardo O. Bausset.
Buenos Aires, noviembre 16 de 2004.- Considerando: 1. Que la C. Fed. Salta,
al revocar la sentencia de la instancia anterior, rechazó la demanda
promovida por la actora con el objeto de obtener el reconocimiento de que es
una entidad exenta del impuesto a las ganancias en virtud de lo establecido
por el art. 20 inc. f ley 20628 y que, por ende, tampoco se encontraba obligada
a abonar el tributo sobre los capitales.
2. Que para pronunciarse en el sentido indicado el a quo consideró que
no obstante el carácter "médico-asistencial, gremial y empresarial"
enunciado por la asociación actora, y que los objetivos mencionados en
su estatuto se encuentran mayoritariamente relacionados con el bien común,
en autos no fue demostrado que la asociación diese curso de ejecución
a tales objetivos. Al respecto, afirmó que frente a las razones sustentadas
por la AFIP. para denegar el reconocimiento de la exención, y los planteos
efectuados por las partes, no resultaba suficiente el mero enunciado de postulados
socialmente útiles, sino su verdadero acatamiento práctico. En
relación con ello concluyó que "para nada se advierten acciones
en aquel sentido, o bien que los desembolsos constatados se vinculen por ejemplo,
con actos, reuniones o conferencias para elevar el nivel científico o
cultural del personal de los establecimientos, o bien con el perfeccionamiento
de la legislación, con la organización técnica de los socios,
o con el progreso de la ciencia médica, etc." (fs. 507 vta.).
3. Que, por el contrario, a juicio del a quo, lo únicos objetivos de
su estatuto respecto de los cuales se demostró que la actora desarrolló
una actividad encaminada a su cumplimiento son los relativos a celebrar y negociar
convenios en nombre y representación de las entidades adheridas para
la prestación de servicios médico-asistenciales y de ejercer y
promover gestiones judiciales y extrajudiciales para su cumplimiento (incs.
f y g art. 3 del estatuto). Y juzgó que merecía reparos la circunstancia
de que la asociación se ocupara de tales gestiones, "pues ello importa
tanto como suplir parte de las actividades propias del giro empresarial de las
clínicas y sanatorios, en cuyo menester se encuentran en completa posibilidad
de ejecución individual, por ser de su propia actividad y estar a su
alcance hacerlo sin necesidad del amparo sectorial". En su concepto, esa
"liberación de tareas inherentes a las clínicas y sanatorios
supera aun la incumbencia de una cámara gremial empresaria, en tanto
les reporta claras utilidades mediante servicios costeados por la asociación"
(fs. 507).
4. Que tras evaluar distintos elementos probatorios afirmó, en síntesis,
que "las actividades prevalentes realmente cumplidas por la asociación
no exceden de la negociación y contratación en nombre y representación
de sus miembros de los servicios que como empresa médico-sanatorial brindan,
y en las gestiones tendientes al cumplimiento de esos convenios, en particular
las tareas relativas a la cobranza de las facturas, sus liquidaciones, retenciones,
y pagos a los socios y a terceros para cubrir sus deudas" (fs. 508). Y
al respecto entendió que "este desenvolvimiento con omisión
y desinterés por los demás objetivos de superior envergadura en
lo atinente a la utilidad social tenida en miras por la ley para establecer
la franquicia impositiva, revela entonces, que el obrar de la entidad apunta
a preservar y promover los intereses económicos de sus asociados en las
específicas operaciones empresarias", a los que "procura condiciones
seguras y más rentables en la prestación de sus servicios lucrativos"
(fs. 508).
En tales condiciones, juzgó que no procedía declarar a la Asociación
de Clínicas y Sanatorios Privados de la provincia de Salta exenta del
impuesto a las ganancias, aunque se alegue que no distribuye directa ni indirectamente
sus utilidades entre los socios y destine su patrimonio, en caso de liquidación,
a entidades de beneficio público.
5. Que contra tal sentencia la actora interpuso recurso extraordinario, que
fue concedido en cuanto el apelante invoca que el fallo se apoya en una interpretación
errónea del art. 20 inc. f Ley del Impuesto a las Ganancias. En cambio,
el a quo juzgó improcedente el recurso en lo referente a la tacha de
arbitrariedad y a la alegación de la doctrina de la gravedad institucional
(conf. auto de fs. 538/539). Al no haberse deducido queja por la desestimación
parcial del recurso, la jurisdicción de esta Corte ha quedado limitada
con el alcance fijado por el a quo. En los términos en los que ha sido
concedido, el recurso es formalmente procedente, al encontrarse en disputa la
inteligencia de una norma de carácter federal y haber sido la sentencia
definitiva del superior tribunal de la causa adversa al derecho que el apelante
sustenta en ella (art. 14 Ver Texto inc. 3 ley 48).
6. Que, en consecuencia, quedan al margen de la revisión de esta Corte
las conclusiones del a quo sobre los aspectos fácticos de la causa, por
lo cual corresponde decidir si en las circunstancias de hecho tenidas en cuenta
en la sentencia resulta procedente la exención establecida por el art.
20 inc. f Ley de Impuesto a las Ganancias.
7. Que al respecto cabe recordar que, de acuerdo con una constante jurisprudencia
del tribunal, las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley,
de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia
de las normas que las establezcan, y que fuera de esos supuestos corresponde
la interpretación estricta de las cláusulas respectivas, la que
ha de efectuarse teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines
que las informan, ya que la primera regla de interpretación es dar pleno
efecto a la intención del legislador (Fallos 321:1660 Ver Texto , consid.
6 y su cita, entre otros).
8. Que, sobre la base de tal criterio, corresponde concluir en que no asiste
razón a la entidad actora puesto que la actividad que desarrolla no se
adecua a los recaudos exigidos por el art. 20 inc. f ley 20628 para la procedencia
de la exención tributaria cuyo reconocimiento pretende.
9. Que, en efecto, la ley previó la exención para asociaciones,
fundaciones y entidades civiles "de asistencia social, salud pública,
caridad, beneficencia, educación e instrucción, científicas,
literarias, artísticas, gremiales y las de cultura física o intelectual".
En el sub lite el a quo puso de relieve -sobre la base del examen que efectuó
de los elementos probatorios reunidos en la causa- la "omisión",
el "desinterés" y el "olvido" por parte de la entidad
actora en el desarrollo de las actividades de mayor utilidad social mencionadas
en su estatuto.
10. Que, por el contrario, la entidad actora centró su actuación
en tareas inherentes al giro empresarial de clínicas y sanatorios, tales
como la negociación y contratación de servicios en nombre y representación
de ellos, y en gestiones tendientes al cumplimiento de esos convenios, en particular,
cobro de facturas, liquidaciones, retenciones y pagos a socios y a terceros.
Es decir, en actividades que -como adecuadamente lo señala el a quo respecto
de las gestiones encaminadas al cumplimiento de los convenios, cobros de facturas,
sus liquidaciones, retenciones, etc.- exceden la incumbencia de una cámara
gremial empresaria, en tanto hacen al interés individual de cada clínica
o sanatorio, que podría llevar a cabo por sí mismo tales tareas.
De tal manera obtienen un ahorro en sus costos al encomendar la realización
de aquéllas a la entidad actora. A ser ello así, la finalidad
de ésta -juzgada de acuerdo con la actividad que concretamente lleva
a cabo- no tiene cabida en los supuestos contemplados por el legislador en la
norma que establece la exención tributaria, lo que obsta a su reconocimiento
y determina, en consecuencia, que resulte inoficiosa la consideración
de otras cuestiones.
11. Que, sin perjuicio de ello, cabe señalar en lo relativo a la sentencia
dictada en la causa "Cámara de Propietarios de Alojamientos"
Ver Texto (Fallos 325:3092) tenida en cuenta por el procurador fiscal subrogante
en su dictamen, que en ese caso se trataba de una asociación gremial
-que se encontraba inscripta y tenía personería como tal- y que
no se había demostrado a su respecto ninguna circunstancia que desvirtuase
su adecuación a lo prescripto en el art. 20 inc. f ley 20628 -que comprende
expresamente en la dispensa del tributo a esa clase de asociaciones-, ni el
incumplimiento de otras condiciones exigibles. Por lo tanto, las circunstancias
de esa causa difieren de las que se presentan en el sub examine, lo cual explica
el distinto resultado a que se llega.
Por ello, habiendo dictaminado el procurador fiscal subrogante, se declara procedente
el recurso extraordinario, con el alcance con el que fue concedido por el a
quo, y se confirma la sentencia apelada en cuanto pudo ser materia de dicho
recurso. Con costas. Notifíquese y devuélvase.- Enrique S. Petracchi.-
Augusto C. Belluscio.- Carlos S. Fayt.- Antonio Boggiano.- Juan C. Maqueda.-
Elena I. Highton de Nolasco.
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