Fallo Casa ElenValmi de Claret
y Garello c/ D.G.I. s/ Determinación de Impuestos
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Casa ElenValmi de Claret y Garello c/ D.G.I. s/ Determinación
de Impuestos
Buenos Aires, 31 de marzo de 1999.
Vistos los autos: "Casa ElenValmi de Claret y Garello - TFN. Nº 10.582-I
c/ D.G.I.".
Considerando:
1) Que el Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la resolución
de la Dirección General Impositiva en cuanto determinó de oficio
-con base presunta el impuesto al valor agregado adeudado por los años
1983 a 1986 inclusive, con actualización monetaria e intereses resarcitorios,
y la dejó sin efecto en cuanto dispuso aplicar una multa con sustento
en el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), equivalente
al setenta por ciento del impuesto omitido por los años 1984, 1985 y
1986, actualizado de conformidad con las normas pertinentes.
2) Que lo decidido respecto de la determinación del impuesto quedó
firme, mientras que la revocación de la multa fue apelada por el organismo
recaudador ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal. El tribunal de alzada -por su Sala V- confirmó lo resuelto en
la instancia anterior. Para pronunciarse en el sentido indicado consideró
que resultaba aplicable al caso de autos la doctrina establecida por esta Corte
en la causa "Mazza, Generoso y Mazza, Alberto s/recurso de apelación"
cuyo sumario se encuentra registrado en Fallos: 312:447. Destacó que
en ese precedente se señaló que "si bien la presunción
consagrada por el art. 25 de la ley 11.683 (t.o. 1978) resultaba suficiente
para fundar una determinación impositiva... dichas consecuencias no podían
extenderse al campo del hecho ilícito tributario, sin el necesario sustento
de otros elementos de prueba que permitiesen acreditar la existencia de una
actividad dolosa, tendiente a defraudar los intereses del fisco". Expresó
asimismo -transcribiendo los fundamentos de ese fallo que la improcedencia de
extender al campo de la responsabilidad penal tributaria el sistema de presunciones
que la ley establece con el objeto de determinar la existencia y medida de la
obligación tributaria, se ajusta al principio de legalidad (arts. 18
y 19 de la Constitución Nacional).
3) Que contra esa sentencia el representante del Fisco Nacional planteó
recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 264, y que resulta formalmente
procedente, toda vez que se encuentra controvertida la inteligencia de una norma
de carácter federal -como lo es el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado)-,
y la sentencia definitiva del superior tribunal de la causa es contraria a las
pretensiones que la recurrente sustenta en ella.
4) Que la apelante aduce que la sentencia ha aplicado un precedente que no se
ajusta a las circunstancias de la causa, pues si bien en ambos casos se trató
de una determinación de oficio efectuada sobre base presunta, en aquél
el debate versaba sobre la infracción prevista en el art. 46 de la ley
11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), que requiere un accionar doloso
del contribuyente, mientras que en el sub examine se trata de la figura prevista
en el art. 45 del mismo texto legal, que no exige una conducta como aquélla,
y cuya configuración está plenamente acreditada en autos.
5) Que asiste razón al representante del Fisco Nacional ya que la doctrina
establecida en el precedente "Mazza" sólo encuentra sentido
respecto de infracciones que requieran de una actividad dolosa tendiente a defraudar
los intereses del Fisco: dicha doctrina impide que las presunciones que contempla
la ley a los efectos de determinar la obligación tributaria del responsable,
sean utilizadas, además, para presumir -y tener de ese modo probada la
existencia de esa conducta dolosa; tal extremo debe acreditarse con sustento
en otros elementos de prueba.
6) Que la resolución del ente recaudador impugnada en el sub examine
dispuso aplicar a la actora una multa en los términos del art. 45 de
la ley 11.683 (t.o. en 1978 y sus modificaciones), norma que, en cuanto al caso
atañe, dispone lo siguiente: "El que omitiere el pago de impuestos
mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser
inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre
el cincuenta por ciento (50%) y el cien por ciento (100%) del gravamen dejado
de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación
del art. 46, y en tanto no exista error excusable...".
7) Que surge claramente del texto transcripto que no es exigible una conducta
de carácter doloso del contribuyente que deba ser acreditada por el organismo
recaudador. Por lo tanto, la jurisprudencia que ha tenido en cuenta el a quo
no es apta para decidir la cuestión en examen.
8) Que, sentado lo que antecede, cabe destacar que esta Corte ha reconocido
en numerosas oportunidades que en el campo del derecho represivo tributario
rige el criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde
al principio fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable,
es decir aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto
objetiva como subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149). Si bien,
por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado
que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción
de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse
en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida
por la legislación vigente (Fallos: 316:1313; causa L.269.XXXII "Lambruschi,
Pedro Jorge s/ ley 23.771", fallada el 31 de octubre de 1997).
9) Que por lo tanto, toda vez que en el caso ha quedado acreditada la materialidad
de la infracción prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (texto citado)
con la determinación de la obligación tributaria que ha quedado
firme -de la que resulta la omisión del pago de impuestos y la inexactitud
de las declaraciones juradas presentadas por la actora la exención de
responsabilidad sólo podría fundarse válidamente en la
concurrencia de alguna de las circunstancias precedentemente aludidas. En orden
a ello, cabe precisar que en lo referente a la eventual existencia del "error
excusable", previsto por dicha norma, la sentencia únicamente formula
una referencia indirecta, que no puede reputarse como un juicio concreto a ese
respecto (confr. fs. 246 in fine).
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia
apelada. Con costas. Vuelvan los autos al tribunal de origen a fin de que, por
quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento. Notifíquese y remítase.
JULIO S. NAZARENO - EDUARDO MOLINE O'CONNOR - CARLOS S. FAYT - AUGUSTO CESAR
BELLUSCIO - ENRIQUE SANTIAGO PETRACCHI - ANTONIO BOGGIANO - GUILLERMO A. F.
LOPEZ - GUSTAVO A. BOSSERT - ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ.-
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