Fallo Curtiembre Fontela y Cía. S. A.

TRIBUNAL: Tribunal Fiscal de La Nación, en pleno (TFiscal)(EnPleno)
FECHA: 2000/09/20
PARTES: Curtiembre Fontela y Cía. S. A.

Se reúnen los Sres. miembros del Tribunal Fiscal de la Nación Dres. Ignacio J. Buitrago, José E. Bosco, Ernesto C. Celdeiro, Carlos A. Porta, Juan P. Castro, José D. Litvak, Ethel E. Gramajo, María Isabel Sirito y Sergio P. Brodsky, con la presidencia del Dr. Agustín Torres y en virtud de la convocatoria dispuesta a fs. 125/126 de los autos Nº 16.429-I, caratulados: "Curtiembre Fontela y Cia. S.A.C.I. s/recurso de apelación", a fin de establecer doctrina legal en relación a los siguientes puntos: 1) Si el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en los recursos de apelación deducidos respecto de actos de la A.F.I.P. - D.G.I. por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables. 2) Si el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en los recursos de apelación deducidos respecto de actos de la A.F.I.P. -D.G.I. por los que se rechazan solicitudes de devolución de impuesto al valor agregado por exportación.

Que dos son las cuestiones sometidas a consideración del presente Plenario, a saber: 1) la repetición por parte del Fisco Nacional de aquellas sumas devueltas en exceso en el marco de lo dispuesto por el Título II de la R.G. 65 y 2) el rechazo de solicitudes de devolución de crédito fiscal por exportaciones.

Que, en el primero de los casos y conforme lo sostuvieran los suscriptos in re "Amp. San Juan S.A.", el acto por medio del cual el Fisco intima el ingreso de las sumas obladas incorrectamente en su opinión, resulta ajeno a la competencia de este Tribunal en tanto importa una repetición por parte de dicho Organismo.

Que, al respecto, puede señalarse que un supuesto que guarda cierta analogía encuéntrase en el ámbito normativo del derecho aduanero, ya que el Código de la materia en su sección X, capítulo quinto, se refiere explícitamente a la acción del Fisco para repetir importes pagados indebidamente, sistema reglado por los arts. 845 y ss. En lo relativo a plazos y mecanismos generales, por los arts. 851 y ss. En cuanto a la prescripción de la acción del fisco para repetir dichos importes la misma se fija en cinco años, por los arts. 1053 y ss. En cuanto al recurso de impugnación del acto que intima aquella restitución, por el art. 1122 en cuanto al procedimiento de ejecución del mismo acto y, finalmente, por el art. 1132 inc. 2) en lo que hace a la posibilidad de acudir a este Tribunal en caso de una negativa administrativa al señalado recurso de impugnación del acto que intima aquella restitución. Tal situación, que ha merecido por lo visto una regulación detallada, no puede encontrarse en la Ley Nº 11.683, ni en lo relativo a la competencia de este Tribunal ni en cuanto a los mecanismos previos que pudieran existir para poder acudir a él. En tales circunstancias sería excesivamente arbitrario pretender ampliar ex lege y por mera analogía hermenéutica la competencia de este Tribunal. Y, ello es así, por cuanto tal pronunciamiento por parte de la Administración Fiscal -en caso de ser recurrido ante esta jurisdicción y ser consentida la sentencia- haría cosa juzgada, situación incompatible con el régimen de devolución anticipada previsto en el Título II de la Resolución citada.

Que, por otra parte, no corresponde razonar en el sentido de que la denegatoria del régimen anticipado constituiría una sanción que abriría la competencia de este Tribunal, por cuanto las únicas sanciones apelables ante el mismo son aquellas de naturaleza punitiva -multas- previstas en la ley de procedimiento fiscal. Ello al punto de advertir que las mismas reconocen como antecedente la violación de una norma y no como en el caso de autos el supuesto incumplimiento por parte del contribuyente de una serie de requisitos establecidos a fin de acceder a un régimen de beneficio.

Que a igual solución se llega respecto del segundo de los casos planteados, a saber, el rechazo por parte del Organismo Fiscal de pedidos de devolución de créditos fiscales por exportaciones, en el marco de lo dispuesto por el Título I de la citada Resolución 65. Ello por cuanto tal resolución para abrir la competencia de este Tribunal, debe antes, ser objeto de un reclamo administrativo previo conforme lo dispuesto por el artículo 81 de la ley 11.683, dando lugar de esta manera o bien a una resolución denegatoria de repetición o a un reclamo por demora supuestos sí contemplados por el artículo 141 del ordenamiento citado.

I. Que en cuanto al supuesto de recursos de apelación deducidos respecto de actos de la AFIP por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los sujetos pasivos de la obligación tributaria, votamos por la incompetencia de este organismo jurisdiccional, adhiriendo a las conclusiones del voto de los Dres. Castro, Torres y Porta.

II. Que respecto de la segunda cuestión, ésta es, los recursos de apelación deducidos contra actos de la AFIP por los que se rechazan solicitudes de devolución del impuesto al valor agregado originado por operaciones de exportación, caben formular las siguientes consideraciones.

Quienes suscribimos hemos tenido la oportunidad de expedirnos en una cuestión análoga a la que suscita este Plenario en los autos "Matarasso Export S.R.L. s/apelación - IVA" (8/5/00). En dicha oportunidad sostuvimos que las intimaciones administrativas que se discutían no resultaban de una determinación efectuada por el organismo recaudador, sino de pedidos de reintegro del IVA efectuadas por el propio contribuyente. Ello por cuanto en tales actos si bien se impugnaban créditos fiscales; dicha objeción se refería a los importes consignados por tal concepto en los pedidos de recupero del IVA, no habiéndose impugnado las declaraciones juradas del impuesto.

Asimismo, decíamos, tampoco debía confundirse un acto de esas características con una sanción. Eso es así porque tal consecuencia no era sino el resultado de no haberse observado el orden u oportunidad dado por la norma para la realización de un acto o un hecho, esto es, la consecuencia riesgosa o adversa para quien no cumple con un imperativo establecido en su propio interés.

Concluyendo, en la especie nos encontramos frente a resoluciones vinculadas a solicitudes de devolución de crédito fiscal del impuesto al valor agregado con origen en operaciones de exportación, que constituyen decisiones del Fisco ajenas a la competencia de este Tribunal.

I. Que respecto de la cuestión referida a si el Tribunal Fiscal de la Nación es competente para entender en los recursos de apelación deducidos respecto de actos de la A.F.I.P. - D.G.I. por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables, adhiere a voto emitido por los Dres. Castro, Torres y Porta.

II. Que en cuanto al "thema decidendum" referido a la competencia de este Tribunal para entender en los recursos relativos a "solicitudes de devolución de crédito fiscal en el impuesto al valor agregado por exportaciones", la sala que integro se ha pronunciado en diferentes oportunidades y de manera unánime, destacando las diferencias existentes entre las figuras de "repetición" y de "devolución", según se encuentran establecidas en la ley de rito.

A tal efecto resultan ilustrativos los fundamentos del voto de la Dra. Wurcel en autos "Sánchez y Carrari Soc. de hecho s/recurso de amparo", Expte. Nº 16.752-I, del 3 de marzo de 1999, especialmente los contenidos en los considerandos IV, V y VI que, en mérito a la brevedad, se acompañan y dan por reproducidos.

III. Que, por imperio del art. 159 de la ley 11.683 (t.o. en 1998) el Tribunal Fiscal de la Nación será competente para conocer:

"de los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que determinen tributos y sus accesorios...

de los recursos de apelación contra las resoluciones de la Administración Federal de Ingresos Públicos que impongan multas...

de los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de las reclamaciones por repetición de impuestos formuladas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos y de las demandas de repetición que se entablen directamente ante el Tribunal Fiscal de la Nación...

de los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas ante la Administración Federal de Ingresos Públicos, en los casos contemplados en el segundo párrafo del art. 61...

IV. Que, en virtud de lo expuesto y no habiéndose contemplado expresamente a las controversias vinculadas con solicitudes de devolución dentro del ámbito de conocimiento asignado y dado el carácter público, legal y restrictivo del alcance de la competencia reglada, voto por declarar la incompetencia de este Tribunal para entender en recursos relacionados con solicitudes de devolución de créditos fiscales.

V. Que, sin perjuicio de lo expuesto, y atento a que en algunas oportunidades las resoluciones del ente de control utilizan denominaciones inadecuadas o caracterizaciones no acordes a su contenido, lo expuesto en el considerando anterior resulta aplicable sólo en aquellos casos en que la verdadera sustancia del acto impugnado constituya una decisión vinculada con pedidos de devolución. Por ende, en cada caso particular debe examinarse el real alcance del acto recurrido, con prescindencia del carácter que le fuera asignado, y la decisión respecto del alcance de la competencia debe estar supeditada a la verdadera naturaleza del acto cuestionado.

I. Que las Salas con competencia impositiva de este Tribunal han sido convocadas para fijar doctrina legal en relación a la competencia de este organismo jurisdiccional en dos supuestos explicitados por la mayoría en la convocatoria efectuada el 12 de julio de 2000, a saber:

1º) En los recursos de apelación deducidos respecto de actos de la AFIP - D.G.I. por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables;

2º) En los recursos de apelación deducidos respecto de actos de la AFIP - D.G.I. por los que se rechazan solicitudes de devolución de impuesto al valor agregado originado por operaciones de exportación.

II. Que en lo que se refiere a la primera cuestión adhiero al voto de los Dres. Castro, Torres y Porta (Sala B), que consideran que el Tribunal es incompetente para entender en los casos señalados.

Que en particular comparto el criterio sentado en la causa "Amp. San Juan S.A. s/recurso de apelación - impuesto al valor agregado" Expte. Nº 14.810-I sentencia de la Sala B del 17 de julio de 1996 que recoge textualmente los fundamentos vertidos por el Dr. Agustín Torres al votar en "Cresol SA" Expte. Nº 12.304-I, sentencia del 1 de marzo de 1993, confirmada por la Alzada el 30/12/94, que vengo citando reiteradamente puesto que analiza con lucidez y acierto las diferencias que presentan los distintos actos emanados de la Administración activa, con el fin de establecer cuáles son los que habilitan la competencia asignada a este Tribunal.

Que asimismo en apoyo de las restantes consideraciones expresadas por los distinguidos colegas que integran la Sala B, señalo que en el acuerdo plenario de la competencia impositiva del 1 de junio de 1983, originado en la causa "Rader Radiodifusora de Rosario S.A. s/recurso de apelación por denegatoria de repetición" Expte. Nº 3510-I, también se pretendió traspolar disposiciones contenidas en el Código Aduanero aplicándolas al procedimiento reglado por la ley Nº 11.683, por lo que ya entonces sostuve que "en definitiva la presencia en el Código Aduanero de determinadas disposiciones y procedimientos, demuestra que el legislador ha querido implementar un sistema distinto del consagrado en la ley 11.683."

Que, por otra parte, en plenarios relacionados con el análisis de diversos supuestos de competencia atribuida en la ley de procedimientos fiscales, (vg. en "Detry, Amaro Néstor" (A.P.I. 15) del 25/9/85; "Badino, Eduardo Luis (API 21) del 27/8/86; "Banco Roela SA" (API 23) del 5/7/89; "Carborundum SA" (API 25) del 24/10/90 y "Quilt SA" (API 29) del 29/4/92, he machacado -aunque con términos distintos- con que "la competencia atribuida a este Tribunal tiene el alcance que la ley específica establece, no se infiere, ni puede extenderse por vía de interpretación".

"Es una competencia de excepción, por lo tanto no abarca situaciones o casos que no se encuentren claramente encuadrados en las disposiciones normativas explícitas que la acotan".

"Esto no significa indefensión para el contribuyente sino que la discusión sobre cuestiones ajenas a la competencia del Tribunal corre por carriles distintos sean administrativos o judiciales".

III. Que en lo concerniente a la segunda cuestión puesta a consideración del plenario, estimo que lo propugnado por la Sala B al respecto se presta a confusión ya que aunque coincido en lo conceptual no comparto la forma de proponer la decisión asumida frente al tema, es decir considero que en definitiva bajo ciertas condiciones están en este supuesto a favor de la competencia.

Que en efecto desde larga data tanto los Dres. Torres y Porta como la suscripta nos hemos pronunciado por la improcedencia formal de los recursos de amparo en los que se pretende obtener una declaración a favor de la procedencia de solicitudes de devolución de créditos del impuesto al valor agregado originados por operaciones de exportación que, como en el caso que se examina, tramitaron de acuerdo con lo previsto en el Título I de la Resolución General (AFIP) Nº 65 o anteriores equivalentes.

Que por mi parte así lo he decidido -a veces por mayoría, muchas otras en minoría, según la composición de la Sala- entre las más recientes, en las causas "Hilatex SRL s/recurso de amparo - IVA", sentencia de la Sala D del 23 de mayo de 1993; "Lekeitio SA s/amparo" y "Fulko SA s/amparo" con sentencias de la Sala C -en la cual subrogué desde el 1/2/85 al 2/9/92 y desde el 1/11/94 al 7/10/97- de fechas 15 de diciembre de 1994 y 4 de noviembre de 1996; "Rexcel SA s/amparo", sentencia del 3/12/96; "International Hide Split BV Argentina s/amparo", sentencia del 15/5/97 y "Giorno SA s/amparo" sentencia del 9 de marzo de 2000, las tres de la Sala D.

Que, por consiguiente, como derivación lógica de lo sostenido en los antecedentes citados, he propiciado abrir la competencia en los casos en que las solicitudes de marras son denegadas de manera tal que puedan presentarse recursos de apelación por denegatoria de repetición o -en su caso- por retardo en la resolución del reclamo de devolución.

Que como ejemplo, vale mencionar la causa "Laboratorio Opoterápico Argentino SA s/recurso por retardo de repetición - impuesto al valor agregado", Expte. Nº 10.386-I, sentencia de la Sala D del 9 de junio de 1993, en la cual -es importante destacarlo- el Fisco no cuestionó la competencia.

IV. Que, en suma, voto por: 1º) Declarar que el Tribunal Fiscal es incompetente para entender en la resolución de recursos de apelación interpuestos contra actos de la AFIP - D.G.I. mediante los cuales se reclama el ingreso de sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables;
2º) Declarar que el Tribunal Fiscal es competente cuando se recurre contra resoluciones denegatorias de devolución de créditos fiscales del impuesto al valor agregado o en su caso por retardo en la resolución del reclamo de repetición del mismo concepto.

Que teniendo en cuenta la precisión con que ha quedado limitado el alcance de las dos causales por las que se convoca a este Plenario y sin perjuicio de reiterar los argumentos que expuse en ocasión de la reunión previa preparatoria de la de hoy (API 39), a los que me remito en mérito a la brevedad, considero oportuno transcribir parte de mi voto en la causa Nº 13.520-I "Fincas Riojanas SA", resuelta por la Sala "D" el 6/7/94.

Dije en esa ocasión: "De acuerdo con el artículo sin número incorporado a continuación del 21 de la ley del rito por el art. 34 punto 3 de la ley 23.658, la D.G.I. no está obligada a seguir el procedimiento de determinación de oficio previsto en el art. 23 y sigtes., cuando en las declaraciones juradas que presentan los contribuyentes se computen contra el impuesto determinado, regímenes promocionales incumplidos, caducos o inexistentes. Bastará en esos casos la simple intimación de pago de los conceptos reclamados o de la diferencia que generen en el resultado de dicha declaración jurada" (art. 14 en el ordenamiento de 1998). "De las actuaciones administrativas agregadas en autos surge que la Dirección requirió la rectificación de las declaraciones juradas objetadas, iniciándose una controversia entre ambas partes sobre la procedencia del uso de los incentivos promocionales frente a los tributos que gravan los patrimonios empresarios (capitales y activos), la que luce a fs. ..., habiéndose iniciado el procedimiento de determinación de oficio a fs. ..., contándose con el dictamen jurídico a fs. ..., el que reconoció la intimación que prevé el art. S/Nº incorporado a continuación del 21 de la ley 11.683".

"De dichas actuaciones administrativas surge con nitidez que el organismo fiscal no consideró necesario proseguir el trámite regular de una estimación de oficio, pese a la disconformidad conceptual expresada por la contribuyente, y zanjó la cuestión con las intimaciones de marras, no obstante que el 6º párrafo del art. 24 de la ley 11.683 establece que: "si la disconformidad se refiriera a cuestiones conceptuales deberá dilucidarse a través de la determinación de oficio" (penúltimo párrafo del actual art. 17).

"Del juego armónico de la norma pretranscripta y la del art. S/Nº agregado a continuación del 21, surge que cuando la D.G.I. deba proceder a practicar estimación de oficio por así requerirlo las circunstancias del caso en que se controviertan conceptos improcedentes, tales como el cómputo de franquicias promocionales, como en autos, la simple intimación de pago de los conceptos reclamados surtirá los mismos efectos que una resolución determinativa de las que prevé el art. 78 de la ley 11.683, porque en esencia, el propósito perseguido es el mismo y en consecuencia, cuando exista disconformidad, la vía recursiva del inciso b) del mismo artículo, queda por lo tanto habilitada. No admitir este supuesto comportaría consagrar una verdadera discrecionalidad pues le bastaría al Fisco Nacional apelar a esta modalidad intimatoria para vedar el acceso a uno de los recursos legales, afectando así el derecho de defensa del contribuyente".

Formulada la aclaración que antecede, en relación con la competencia del T.F.N. para entender en aquellas causas en las que se discute la devolución o el reconocimiento de créditos fiscales de IVA procedentes de operaciones de exportación, tanto como en aquellas, en que el tema a decidir versa sobre el reintegro de las sumas recibidas por el solicitante y que el Fisco estima excesivas o improcedentes, reitero que mi posición para la primera cuestión es la que expuse al votar las causas "Modatex", "Subpea" y los múltiples amparos en los que el mismo tema se resolvió habilitando la competencia, la gran mayoría de los cuales fueron confirmados por la Alzada.

En cuanto a la segunda cuestión, en razón de considerar que participa de características similares a las que distinguen la determinación de oficio (art. 16, ley 11.683 t.o. en 1998), a tenor del ya glosado voto en "Fincas Riojanas", estimo que el T.F.N. también resulta competente para entender en tales casos.

Acto seguido los Vocales deliberaron sobre la definición de la doctrina legal resultante de los votos emitidos, generándose un debate a partir de la intervención del Dr. Litvak como consecuencia de las explicaciones vertidas respecto del punto V de su voto. La Dra. Sirito y el Dr. Porta compartieron la dificultad de establecer una definición legal genérica sobre el punto 2º) de la convocatoria, aspecto en el que coincidieron los Dres. Torres, Gramajo, Bosco, Buitrago, Celdeiro y Castro, quienes, a través de sucesivas intervenciones, fueron proponiendo y debatiendo distintos supuestos que los conducen a considerar inconveniente fijar en esta oportunidad la doctrina legal sobre el referido punto 2º), fundamentalmente, para no cristalizar a su respecto, la jurisprudencia ante la diversidad de los casos que pueden presentarse, cuyos distintos matices -aún en situaciones similares- pueden llevar a decisiones diversas en relación a la competencia de este Tribunal.

Así, luego de un profundo debate, por unanimidad, los Sres. Vocales resolvieron limitar la fijación de la doctrina legal al punto 1º) de la convocatoria.

Por ello, por mayoría, acordaron: que corresponde establecer como doctrina legal en los términos del artículo 151 de la ley 11.683 (t.o. en 1998 y modificatoria) la siguiente: "El Tribunal Fiscal de la Nación no es competente para entender en los recursos de apelación deducidos respecto de actos de la A.F.I.P. - D.G.I. por los que se reclaman sumas reintegradas pretendidamente en exceso a los responsables".

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