Buenos Aires, noviembre 5 de 1991.
Considerando: 1) Que con motivo del recurso deducido contra la resolución
de la Dirección General Impositiva, por la que se dispuso aplicar la
sanción de clausura prevista en el art. 44, inc. 1º de la ley 11.683
t. o. 1978 y sus modificaciones la juez federal subrogante de Neuquén
declaró la inconstitucionalidad de dicha norma.
2) Que para admitir esa tacha, el a quo efectuó un examen relativo a
la razonabilidad del precepto, que lo llevó a concluir que la sanción
de clausura implica una afectación de los derechos individuales reconocidos
por los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional, y señaló
que ello no redunda en beneficio de los intereses sociales representados por
el Estado. Coligió, por ende, que la sanción cuestionada no favorece
el cumplimiento de la finalidad recaudatoria y que la transgresión a
las disposiciones reglamentarias involucradas concernientes a las pautas
para la confección de facturas u otros comprobantes "comporta
un peligro abstracto respecto a la recaudación de la renta mas no la
prueba absoluta de una efectiva evasión impositiva".
3) Que el recurso extraordinario interpuesto por la representación del
fisco nacional resulta formalmente procedente, toda vez que se cuestiona, fundadamente,
la validez de una ley y la decisión ha sido contraria a la pretensión
que el apelante sustentó en ella (art. 14, inc. 1º, ley 48).
4) Que la norma "sub examine", en cuanto aquí interesa, establece:
"...se clausurarán por 3 (tres) días los establecimientos
comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, que incurran en alguno
de los hechos u omisiones siguientes:
1. No emitan facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones
de servicios en la forma y condiciones que establezca la Dirección General;
o no conserven sus duplicados o constancias de emisión.
2. Se hallen o hubieran hallado en la posesión de bienes o mercaderías
sobre cuya adquisición no aporten facturas o comprobantes emitidos en
las mismas formas y condiciones del punto anterior.
3. No lleven anotaciones o registraciones de sus adquisiciones de bienes o servicios
o de sus ventas, locaciones o prestaciones, o que llevadas, no reúnan
los requisitos de oportunidad, orden y respaldo que exija la Dirección
General.
4. No se inscribieren como contribuyentes ante la Dirección General,
si el deber de hacerlo fuere evidente o inexcusable en atención al volumen
de sus operaciones, inversiones o patrimonios.
5. Llevaren o conservaren por separado anotaciones, registraciones o comprobantes
no incluidos en la contabilidad expuesta a la fiscalización, o en una
forma mediante la cual se ocultare o disimulare su existencia.
6. Omitieren informar o exhibir o aportar datos o documentación sobre
hechos propios o de terceros que guardaren relación con los deberes u
obligaciones tributarias de unos u otros, si hubieren sido requeridos para hacerlo
bajo apercibimiento expreso de este artículo (art. 44 de la ley 11.683,
según texto de la ley 23.658 vigente a la fecha de los hechos).
5) Que toda vez que en la decisión en recurso se pone en tela de juicio
la razonabilidad de una norma legal, reputada asimismo como violatoria de los
derechos tutelados en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional,
el examen del precepto impugnado deberá efectuarse, en una primera etapa,
a partir de la individualización de los fines perseguidos por el legislador
y excluyendo la ponderación de los motivos que lo inspiraron para incriminar
la conducta en reproche; desde que ellos pertenecen al ámbito de la política
legislativa, ajena a la apreciación judicial. Tales consideraciones involucran
razones de oportunidad, mérito o conveniencia, sobre las cuales está
vedado a esta Corte inmiscuirse, so riesgo de arrogarse ilegítimamente
la función legislativa (Fallos 308:1392 La Ley, 1986D, 550).
El debate sobre la razonabilidad de una ley no puede llevarse a cabo sino en
el ámbito de las previsiones en ellas contenidas y de modo alguno sobre
la base de los resultados posibles de su aplicación, lo que importaría
valorarlas en mérito a factores extraños a sus normas (Fallos
299:45 La Ley, 1978B, 99).
6) Que las leyes resultan irrazonables cuando los medios que arbitran no se
adecuan a los fines cuya realización procuran, o cuando consagran una
manifiesta iniquidad (Fallos 299:428). Consecuentemente, los jueces deben inclinarse
a aceptar la legitimidad si tienen la certeza de que expresan, con fidelidad,
"la conciencia jurídica y moral de la comunidad" (Fallos 248:291,
consid. 24).
7) Que en orden a lo expuesto cabe advertir que el bien jurídico tutelado
resulta notorio en toda su dimensión, en la parte pertinente del informe
emanado de la Comisión Legislativa de la Cámara de Diputados de
la Nación, que trató el proyecto de la ley 23.314 antecedente
de la ley 23.658; en el que se expresó: "La lucha contra la
evasión se refleja a través de distintas instituciones que mancomunadamente
contribuyen a este objetivo, ya que su control permitirá hacer efectiva
la justicia que proclamamos, evitando las nocivas consecuencias que produce
tanto respecto al deber de solidaridad con el Estado, como a la desleal competencia
entre los mismos contribuyentes. O sea que propicia un cambio de mentalidad
social en materia tributaria, creando un sistema novedoso y equilibrado de apercibimientos
y estímulos, induciendo a los que no cumplen a que modifiquen espontáneamente
sus conductas" (Antecedentes Parlamentarios de la ley 23.314. Información
Parlamentaria, núm. 152, ps. 6275/6).
8) Que en dicho informe se calificó a la sanción de clausura como
"un moderno concepto que tiende a repercutir en la economía y no
en la persona del contribuyente"; destacándose que "el factor
más relevante de la actividad fiscalizadora respecto de la evasión
fiscal, que se manifiesta en el circuito marginal o negro, tiene su correlato
en el control de las ventas, en el control de las compras y en la falta de anotación
de las mismas. La pena será la clausura de los establecimientos que no
emitan facturas, que no puedan justificar los bienes que posean o que no los
registren en la forma o en el modo que corresponda".
9) Que en tales condiciones la indagación de la voluntad del legislador
permite inferir, sin ejercer violencia alguna sobre el texto legal, que la ley
fiscal no persigue como única finalidad la recaudación fiscal
sino que se inscribe en un marco jurídico general, de amplio y reconocido
contenido social, en el que la sujeción de los particulares a los reglamentos
fiscales constituye el núcleo sobre el que gira todo el sistema económico
y de circulación de bienes. La tan mentada equidad tributaria se tornaría
ilusoria de no mediar, al menos, el cumplimiento de los deberes formales establecidos
en cabeza de quienes tengan responsabilidad impositiva. Precisamente, resulta
un hecho notorio la situación en que se encuentran aquellos que en el
ejercicio de sus actividades cumplen con los recaudados que las leyes y reglamentos
les imponen, frente a otros que operan en los circuitos económicos informales
y de creciente marginalidad. El cumplimiento de los extremos formales constituye,
en el caso, el instrumento que ha considerado el legislador para aproximarse
al marco adecuado en el que deben desenvolverse las relaciones económicas
y de mercado. En lo particular, las exigencias relativas a la emisión
de facturas se establecen para garantizar la referida igualdad tributaria; desde
que permiten determinar la capacidad tributaria del responsable y ejercer el
debido control del circuito económico en que circulan los bienes.
10) Que teniendo en cuenta las reflexiones formuladas acerca de los fines perseguidos
por la ley e individualizados los objetivos jurídicos y sociales tutelados,
la sanción de clausura allí dispuesta, no se exhibe como exorbitante;
motivo por el cual corresponde desestimar la tacha que, con sustento en la irrazonabilidad
de la norma se articulara.
11) Que en orden a la supuesta afectación que de los derechos tutelados
en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional se atribuye a la clausura
del establecimiento en infracción, procede señalar que la Carta
Magna no consagra derechos absolutos, de modo tal que los derechos y garantías
que allí se reconocen, se ejercen con arreglo a las leyes que reglamentan
su ejercicio, las que siendo razonables, no son susceptibles de impugnación
constitucional (Fallos 304:319, 1524). Consecuentemente, resulta incuestionable
la facultad concedida al legislador de establecer los requisitos a los que debe
ajustarse una determinada actividad (Fallos 307:2262 La Ley, 1986B,
493).
12) Que frente a los mentados valores de solidaridad que se traducen en
el logro de legítimos recursos económicos que permitan concretar
el bien común de toda una sociedad resulta errónea una concepción
de la libertad que la mantenga aislada del cumplimiento de aquellas obligaciones
que atiendan al respeto de los derechos de la comunidad y de la finalidad ética
que sustenta al Estado; postulados que se convierten de imposible cumplimiento
cuando el trabajo se manifiesta aislado dentro del cuerpo social que torna posible
su accionar e insensible a sus necesidades generales, debido a la
evasión deliberada de aquellas obligaciones sociales comunes, como son
las de naturaleza tributaria.
Por tanto, de conformidad con lo dictaminado por el Procurador General, se declara
procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada, con costas.
Ricardo Levene (h.) Mariano A. Cavagna Martínez. Carlos
S. Fayt. Augusto C. Belluscio (en disidencia parcial). Eduardo Moliné
O'Connor. Enrique S. Petracchi (en disidencia parcial). Antonio
Boggiano. Julio S. Nazareno.
Voto en disidencia parcial de los doctores Belluscio y Petracchi.
1) Que contra la sentencia del juez federal subrogante de Neuquén que
declaró inconstitucional el art. 44, punto 1º, de la ley 11.683,
según la redacción dada por las leyes 23.314 y 23.658, la representación
de la D. G. I. interpuso recurso extraordinario, que fue concedido a fs. 47/48.
2) Que el remedio federal resulta formalmente admisible toda vez que en el pleito
se ha puesto en cuestión la validez de una ley del Congreso bajo la pretensión
de ser repugnante a la Constitución Nacional y el fallo definitivo del
superior tribunal de la causa confr. art. 26 de la ley 23.314 ha sido
contrario a dicha validez (art. 14, inc. 1º, ley 48).
3) Que para arribar a aquella decisión, el a quo consideró comprobada
la infracción que el art. 44, punto 1, de la ley 11.683 sanciona con
la clausura del establecimiento pues, en su juicio, las facturas de venta se
habían emitido sin los datos que exige el art. 7º, punto 1, 1.1,
de la res. 3118/90.
Sin perjuicio de ello, hizo saber a la Dirección General Impositiva que
debía abstenerse de proceder al cierre del comercio de la actora, pues
con sustento en que no existe proporción entre la pena y la ofensa atribuida
ni media correlación entre la sanción y la finalidad que tuvo
en mira el legislador al instaurarla, lo que equivale a emitir un juicio adverso
a la razonabilidad del precepto, declaró que el mencionado art. 44 vulnera
los derechos reconocidos en los arts. 14 y 17 de la Constitución Nacional.
En consecuencia, al ser resuelta la cuestión de modo favorable a la actora
y, aún así, al no haber contestado ésta el traslado del
recurso extraordinario, lo cierto es que ante esta instancia no ha merecido
objeción alguna el razonamiento efectuado en la sentencia acerca de que,
sobre la base de aquellas constancias que fueron analizadas, cabra tener por
configurado el incumplimiento que se le endilga. De tal peculiaridad, se sigue
que el único tópico sobre el cual le incumbe a esta Corte expedirse
consiste en el examen de la razonabilidd de la ley en los términos antes
referidos.
4) Que la norma citada en el consid. 1º en cuanto aquí interesa
dispone "Sin perjuicio de la multa prevista en el art. 43, se clausurarán
por tres (3) días los establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios
o de servicios, que incurran en alguno de los hechos u omisiones siguientes:
1. No emitan facturas o comprobantes de sus ventas, locaciones o prestaciones
de servicios en la forma y condiciones que establezca la Dirección General;
o no conserven sus duplicados o constancias de emisión".
Asimismo, la redacción incorporada a continuación del art. 44
establece que: "Los hechos u omisiones que den lugar a la clausura de un
establecimiento, deberán ser objeto de un acta de comprobación
en la cual los funcionarios fiscales dejarán constancia de todas las
circunstancias relativas a los mismos, a su prueba y a su encuadramiento legal,
conteniendo, además, una citación para que el responsable, munido
de las pruebas de que intente valerse, comparezca a una audiencia para su defensa...".
"El acta deberá ser firmada por los actuantes y notificada al responsable
o representante legal del mismo. En caso de no hallarse presente este último
en el acto de escrito, se notificará el acta labrada en el domicilio
fiscal por los medios establecidos en el art. 100".
"El juez administrativo se pronunciará una vez terminada la audiencia
o en un plazo no mayor de diez (10) días".
Por último, el texto de la ley 23.314 adicionó al art. 78 de la
ley 11.683 el siguiente párrafo: "La sanción de clausura
será recurrible por el recurso de apelación con efecto suspensivo,
ante los Juzgados en lo Penal Económico de la Capital Federal y los Juzgados
Federales en el resto del territorio de la República... La decisión
del juez será inapelable".
5) Que, según resulta del mensaje del Poder Ejecutivo que acompañó
al proyecto de la nor ma referida, el espíritu de éste ha
sido el común al de todas las iniciativas del P. E. N. se ha propuesto
someter al Congreso de la Nación en matera tributaria, esto es, recomponer
el sistema impositivo como fuente principal de recursos para el funcionamiento
del gasto público y el logro de su equidad. Empero, en especial, procuró
asignar prioridad a la "fiscalización y determinación de
los impuestos, introduciendo modificaciones cuyo propósito consiste en
crear un sistema equilibrado de apercibimientos y estímulos legales tendientes
a inducir un cambio en los hábitos de conducta de un gran número
de contribuyentes evasores o simplemente remisos en el cumplimiento de sus obligaciones".
Es en este orden de ideas que se inscriben algunas medidas entre ellas
la clausura cuyo objeto es sancionar el incumplimiento de deberes formales a
cargo de los responsables. A su vez, según se desprende de la lectura
de los antecedentes parlamentarios, dado que es inconveniente mantener penas
corporales para infracciones de tipo formal pues se las reserva para casos
graves de defraudación que expresan comportamientos marginales se
ha reemplazado la sanción de arresto establecida con "atribuciones
constitucionales discutibles" por la clausura del establecimiento en "un
moderno concepto que tiende a repercutir el incumplimiento en la economía
y no en la persona del contribuyente". Se destaca, finalmente, que "el
factor más relevante de la actividad fiscalizadora respecto a la evasión
fiscal, que se manifiesta en el circuito marginal o negro, tiene su correlato
en el control de las ventas, en el control de la compras y en la falta de anotación
de las mismas" (confr. Diario de Sesiones Diputados, año 1985, ps.
6276 y 6277 y Diario de Sesiones Senadores, año 1985, ps. 3198 y 3199).
De lo hasta aquí expuesto y de lo expresamente declarado por el informe
producido por las Comisiones de Presupuesto y Hacienda y de Legislación
Penal se colige con claridad que el bien jurídico de cuya protección
se trata excede al de integridad de la renta fiscal. En efecto, se considera
de vital importancia como instrumento que coadyuvará a erradicar la evasión,
al logro de la equidad tributaria y, por ende, al correcto funcionamiento del
sistema impositivo, el hecho de dotar a la administración de mecanismos
eficaces de contralor y de apercibimientos con la finalidad de que los contribuyentes,
en lo mediato, modifiquen sus conductas tributarias voluntariamente y que, en
lo inmediato, lo hagan porque existe una estructura de riesgo ante la sola posibilidad
de no cumplir (confr. Diario de Sesiones Diputados, año 1985, p. 6274).
6) Que, ello, sentado, y limitada la jurisdicción del Tribunal al respecto
referido en el consid. 3º, cabe recordar que esta Corte ha sostenido que
no basta con sostener la irrazonabilidad de una ley sino que es preciso vincularla
con los fundamentos del dictado de ésta (Fallos 310:495, consid. 4º
La Ley, 1987C, 151), pues la constitucionalidad está condicionada,
por una parte, a la circunstancia de que los derechos afectados sean respetados
en su sustancia y, por la otra, la adecuación de las restricciones que
se les impone, a las necesidades y fines públicos que los justifican,
de manera que no aparezcan infundadas o arbitrarias, sino razonables, esto es,
proporcionadas a las circunstancias que las originan y a los fines que se procura
alcanzar con ellas (Fallos 250:450),siendo a cargo de quien invoca dicha razonabilidad,
la alegación y prueba respectiva (Fallos 247:121, consid. 14 La
Ley, 10047).
7) Que efectuada en el caso la vinculación señalada precedentemente,
no aparece exorbitante que frente a la finalidad reseñada en el consid.
5º, el legislador castigue con la sanción cuestionada la no emisión
de facturas o comprobantes en legal forma, pues aunque se trate de un incumplimiento
a deberes formales, es sobre la base al menos de la sujeción
a tales deberes que se aspira alcanzar el correcto funcionamiento del sistema
económico, la erradicación de circuitos marginales de circulación
de los bienes y el ejercicio de una adecuada actividad fiscalizadora, finalidad
que, en sí, se ve comprometida por tales comportamientos. Ello no implica
la indefectible aplicación de una sanción por el sólo hecho
de comprobarse un incumplimiento objetivo, pues cada caso deberá decidirse
según las peculiaridades que ofrezca, las defensas y las pruebas que
a su respecto pueda producir el inculpado, y en consideración a las causales
de exención de la sanción si éstas cupieren.
8) Que, asimismo, y en tanto a esta Corte sólo le está permitido
analizar el grado de adecuación existente entre las obligaciones que
la ley impone y los fines cuya realización procura (doctr. de Fallos
199483), no corresponde juzgar el acierto o conveniencia del medio arbitrado
por el legislador en el ámbito propio de sus atribuciones para alcanzar
el fin propuesto (Fallos 240:223; 247:121; 250:410; 251:21; 253:352; y 257:127
La Ley, 91.499; 10047; 108724), pues el control de constitucionalidad
que incumbe a los jueces excluye tal examen.
9) Que ello es así, en tanto la reglamentación no adolezca de
una iniquidad manifiesta (Fallos 300:642, consid. 6º y su cita La
Ley, 1978D, 435 ni se trate de penas desmedidas, crueles o desusadas
(confr. "Martínez, José A.", consid. 11 y su cita, del
6/6/89), supuestos éstos que no se configuran en la especie.
10) Que, efectuadas las precisiones que anteceden, cabe concluir que la norma
impugnada, al establecer la sanción de clausura por tres días
para aquellos establecimientos comerciales que no emitan facturas o comprobantes
en la forma y condiciones que establezca la Dirección General Impositiva
garantizando, por lo demás, un adecuado resguardo del derecho de
defensa con el procedimiento reseñado en el consid. 3º, constituye
una razonable manifestación del poder de reglamentación (arts.
14 y 28, Constitución Nacional) sin mengua de los derechos de trabajar
y ejercer toda industria lícita y de propiedad, reconocidos por la Carta
Magna. Más aún, si se tiene en cuenta que la atribución
de declarar inconstitucional una ley sólo debe ser ejercida cuando la
repugnancia con la cláusula constitucional que se invoca es manifiesta
y la incompatibilidad inconciliable, debiendo resolverse cualquier duda a favor
de la constitucionalidad, en especial, si ello es posible sin violencia de los
textos (Fallos 209:337; 234:229; 235:548; 242:73; y 244:309 La Ley, 4979;
83338; 85603; 93358; 98421).
Por ello, de conformidad con lo dictaminado por el Procurador General, se declara
procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada en cuanto
fue materia de apelación. Sin costas, atento a que las peculiaridades
del caso y lo novedoso de la cuestión jurídica planteada pudieron
hacer creer al demandante que se encontraba asistido de derecho para sostener
su posición (art. 68, segunda parte, Cód. Procesal). Augusto
C. Belluscio. Enrique S. Petracchi.-
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