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Hoteles de Turismo S. A. c. Estado nacional -D. G. I. s/repetición.
Buenos Aires, diciembre 15 de 1992.
Considerando: 1. Que la sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, al confirmar lo decidido en la instancia anterior, desestimó la demanda deducida por Hoteles de Turismo S. A. con el objeto de obtener el reconocimiento de su derecho al cobro de los intereses y actualización previstos por los arts. 161 y 129 de la ley 11.683 desde la fecha en la que efectuó diversos pagos en concepto de impuesto al valor agregado, a cuya repetición se avino la Dirección General Impositiva, bien que estableciendo como punto de partida de aquellos conceptos el momento en el que se formalizó el pertinente reclamo administrativo.
2. Que en el recurso extraordinario interpuesto contra la sentencia, la actora discrepa con el criterio del tribunal en cuanto entendió que los reclamos formulados por su parte no eran idóneos para configurar el dies a quo al que se refiere el mencionado art. 129. Sostiene, en este sentido, que esa norma en momento alguno requiere la existencia de una "interpelación eficaz" como recaudo al que subordine el nacimiento de la actualización, sino que, entre otros, menciona como medio apto a tal fin al "reclamo administrativo", en modo suficientemente genérico como para abarcar toda manifestación de disconformidad que tenga por finalidad impugnar el criterio fiscal aplicado.
Sin perjuicio de ello, entiende que en la sentencia se omitió considerar que el caso planteado en cuanto se refiere a ingresos efectuados sin que existiera la obligación tributaria respectiva excede el ámbito del poder impositivo del Estado y se enmarca en el concepto del pago sin causa regulado por el derecho civil, conforme al cual corresponde que la depreciación monetaria sea calculada desde que cada prestación tuvo lugar, pues sólo así se mantendría el valor intrínseco del crédito generado por ese pago indebido.
3. Que dada la ausencia en el recurso de todo agravio acerca del cómputo de los intereses previstos en el art. 161 de la ley 11.683, la cuestión traída a conocimiento de esta corte se circunscribe a establecer la procedencia del reajuste monetario reclamado a partir de la fecha en la que la actora realizó cada uno de los pagos que fueron luego objeto de repetición.
4. Que al decidir una cuestión sustancialmente análoga a la planteada, el tribunal ha establecido el alcance que corresponde asignar al art. 129 de la ley 11.683 al señalar que la revalorización de las sumas a la que alude la norma procede desde el momento en el que se ha efectuado un concreto pedido de reintegro (Fallos 303:600 y 1328), pues no puede atribuirse al acto de ingreso del tributo la virtud de constituir en mora al deudor (Fallos 305:2182 y sus citas), como tampoco concederse tal efecto a la protesta que no importa un formal reclamo de repetición, ya que sólo expresa disconformidad con la obligación exigida pero no constituye un requerimiento inequívoco de devolución de lo ingresado (Fallos 310:315).
5. Que a la conclusión que antecede no obstan los argumentos que la actora expone acerca de la vulneración del derecho de propiedad que lo decidido acarrearía, ya que además de no haber impugnado la validez constitucional de la norma en cuestión, el insuficiente resarcimiento del perjuicio derivado de la depreciación de la moneda obedece, en todo caso, al ejercicio discrecional del modo y oportunidad de interponer el reclamo respectivo, enteramente imputable a su titular (doctrina de Fallos 303:1039).
6. Que, por último y acerca de la omisión de los principios del derecho común que la recurrente atribuye a la sentencia apelada para desechar el agravio basta recordar la regla de hermenéutica que reiteradamente ha precisado el tribunal conforme a la cual la literalidad de las normas del ordenamiento tributario que constituyen fundamento bastante para dirimir la cuestión planteada excluye la aplicación de los preceptos civiles (Fallos 312:1239, entre otros), cuyo carácter supletorio establece el art. 11 de la ley 11.683 al consagrar la primacía en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial (Fallos 312:454 y sus citas).
Por ello, se confirma el pronunciamiento apelado. Con costas. Ricardo Levene (h.). Carlos A. Fayt. Rodolfo C. Barra. Enrique S. Petracchi. Julio S. Nazareno. Eduardo Moliné O'Connor. Antonio Boggiano (en disidencia).
Disidencia del doctor Boggiano.
Considerando: 1. Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal confirmó la sentencia de primera instancia y desestimó la demanda estableciendo que para el cómputo del plazo por el que correspondía el pago de actualización e intereses debía tomarse como punto de partida el momento en el que se interpuso reclamo administrativo y no el de efectivo pago de las sumas ulteriormente repetidas exitosamente. La repetición, a la cual la D.G.I. se avino, correspondía a pagos realizados a partir del año 1976.
Contra dicho pronunciamiento, la demandante interpuso recurso extraordinario, que fue concedido. Sostiene en el mismo que el tribunal realizó una inteligencia inadmisible del art. 129 de la ley 11.683, cuya redacción autoriza a su criterio a tener por válida a los efectos de la actualización toda manifestación de disconformidad que tenga por finalidad impugnar el criterio fiscal aplicado. Concluye que el tribunal debió haber dispuesto la actualización desde el ingreso de la sumas repetidas, pues el mismo fue acompañado de sendas protestas obrantes en el expediente. Por otra parte, considera que el avenimiento del fisco a la demanda de repetición torna a sus prestaciones en pagos sin causa, por lo que estaría configurando un enriquecimiento ilícito si la depreciación no se tuviera en cuenta desde que cada una de ellas tuvo lugar. No existen agravios federales, en cambio, en lo referente a los intereses.
2. Que el recurso extraordinario es procedente, pues se halla en juego la interpretación de normas de carácter federal (art. 129 ley 11.683) y la cuestión reviste notoria trascendencia por los importantes efectos económicos derivados de cualquier interpretación que se realice de las mismas (conf. art. 280, Cód. Procesal). Encontrándose en discusión el alcance que debe asignarse a una norma de derecho federal esta Corte no se halla limitada por circunstancia alguna, sino que le incumbe realizar una declaratoria sobre el punto disputado (conf. Fallos 308:647 y sus citas).
3. Que el problema de la actualización de los créditos dinerarios en general ha suscitado una paulatina maduración en la jurisprudencia del tribunal. Se comenzó por reconocer la actualización a partir de la mora del deudor (Fallos 294:434 y 295:973 La Ley, 1976C, 72; 1976D, 241, entre muchos otros), para finalmente prescindir de dicha circunstancia a los efectos de su procedencia (Fallos 307:753 La Ley, 1985E, 27 y 310:1706, entre otros).
4. Que con respecto a los créditos contra el Estado provenientes de la repetición de tributos, también tuvo oportunidad de expedirse esta Corte en numerosas ocasiones. En las causas "Faglomad c. D.G.I." (Fallos 303:600) y "Majdalani s/recurso por demora" (Fallos 303:1328), se consideró que la actualización era aplicable aun a los créditos anteriores a la ley 21.281, que preveía la actualización sólo para los créditos posteriores a su entrada en vigencia (Fallos 303:600 y 303:1328, con disidencias del doctor Gabrielli). Se la supeditaba, sin embargo, a la mora del fisco, de acuerdo a la interpretación que se asignaba al art. 129 de la ley 11.683. Este criterio fue reiterado, con prescindencia de que el pago hubiera sido hecho a requerimiento del fisco, en la causa "Hidrapulp c. D.G.I.", del 5 de diciembre de 1993 (Fallos 305:2182). Los pronunciamientos posteriores del tribunal (Fallos 306:1963) se remitieron, en general, a dicha causa, cuya adecuada comprensión es por ello de singular relevancia para la resolución de este caso.
5. Que la Corte consideró en el mencionado pronunciamiento de Fallos 305:2182 que no puede atribuirse al acto de ingreso del tributo la virtud de constituir en mora al deudor, desde que [el no expresaba de manera inequívoca una pretensión concreta. Acompañó esta consideración con la cita de los precedentes de Fallos 255:371 y 282:20. Cabe observar que los mismos se refieren en realidad al plazo para computar los intereses y no la actualización. Esta confusión de ambos conceptos en uno, explicable en virtud de lo referido en el consid. 3º de esta sentencia, paradójicamente contribuye a comprender el alcance que el tribunal quiso darle a la doctrina sentada. Por otra parte, aun si se juzgara el presente caso a la luz del criterio transcripto de Fallos 305:2182, las notas de protesta que acompañaron los pagos realizados por la actora podrían considerarse expresión inequívoca de su pretensión de repetirlos, constituyendo el pedido de devolución al que se refiere el art. 129 de la ley 11.683, En efecto, en virtud de dichas protestas, reconocidas por el fisco, que las consideró insuficientes, se despeja lo manifestado por esta Corte en la causa "Hidrapulp", en el sentido de que el deudor recién se noticiare de su obligación por la demanda judicial de repetición o el pertinente reclamo administrativo (cf. concs. 9º, causa citada).
6. Que fijado el alcance del pronunciamiento de Fallos 305:2182 con relación a este caso, corresponde también meritar otras circunstancias sobrevinientes a dicho pronunciamiento, que habrán de tenerse en cuenta ya que integran la realidad jurídica actual, en la cual se inscribirá el presente fallo (Fallos 301:947 La Ley, 1980B, 704; 307:1263; 310:819).
7. Que tal como se afirmó precedentemente, en los últimos años el tribunal ha reconocido que la actualización se debe con prescindencia de la mora del deudor. En realidad, dicho reconocimiento, que importó una clara distinción entre los intereses resarcitorios y la actualización por depreciación monetaria, se hallaba ya implícito en la doctrina de Fallos 294:434, en la que se sostuvo que "el aumento del monto nominal en función de los índices oficiales de precios al consumidor no hace la deuda más onerosa en su origen, sólo mantiene el valor económico real frente al paulatino envilecimiento de la moneda", criterio reiterado en numerosos pronunciamientos posteriores (Fallos 310:750). Es decir que como se afirmó en Fallos 310:1706, "no se trata de devolver un monto mayor sino únicamente de mantener constante el valor adquisitivo de los importes depositados".
8. Que la reforma de la ley 11.683 por la ley 23.314 modificó el art. 115 estableciendo que "el monto por actualización de los créditos que resulte de la diferencia entre su valor actualizado y su valor original, participará de la misma naturaleza del crédito a que corresponda". Ello importaría prescindir de la situación de mora para determinar la procedencia de la actualización de un crédito en materia fiscal, pues la pretensión de actualización no difiere de la de cobrar el crédito mismo. Por tanto, el art. 129 de la ley 11.683, que establecía la actualización recién a partir de la interposición del pedido de devolución o del reclamo administrativo, resultaba incongruente con el nuevo régimen introducido por la ley 23.314. Dicha incongruencia, salvable, como se verá, a través de una justa interpretación de los preceptos involucrados, fue eliminada por la reforma de dicho texto legal, llevada a cabo por ley 23.905. De tal forma, actualmente el art. 129 de la ley 11.683 establece la actualización de los montos indebidamente percibidos "desde la fecha de pago o presentación de la declaración jurada que dio origen al crédito a favor de los contribuyentes o responsables".
9. Que la ley 23.905 restringe el ámbito temporal de aplicación de la reforma del art. 129 de la ley 11.683 a los créditos a favor del contribuyente o responsable originados a partir de su vigencia (cf. art. 28, ley 23.905). Sin embargo, este límite temporal contraría expresamente el sistema de la ley 11.683 desnaturalizando los derechos que emergen de la conjunción de sus arts. 115 y 129 en su actual redacción. En efecto, la regla incorporada por este último se halla inescindiblemente vinculada a la caracterización que el primero realiza de la actualización de los créditos. Si el monto por actualización participa de la misma naturaleza del crédito a que corresponda, quien reclama la devolución de un impuesto indebidamente cobrado tiene derecho a que la suma sea actualizada desde que su crédito contra el fisco nació, es decir, desde el pago, como establece actualmente el art. 129. por consiguiente, la restricción establecida por el art. 28 de la ley 23.905 luce incompatible con el sistema legal instituido y los consiguientes derechos individuales emanados del mismo. por ello se torna necesario extender al caso la solución aportada por la regla, no ya con apoyo en la regla misma, pues su ámbito temporal de vigencia lo impide, más sí con sustento en una correcta interpretación de lo dispuesto en el art. 115 de la ley 11.683. De lo contrario, se restaría virtualidad a esta disposición legal en perjuicio de una hermenéutica sistemática de los textos, que los armonice entre sí. Además, este modo de resolver el caso encuentra un adecuado respaldo en el criterio jurisprudencial acuñado por este tribunal a partir del caso Vieytes de Fernández (Fallos 295:973), eminentemente, protector del derecho de propiedad (art. 17, Constitución Nacional). Una solución distinta conllevaría a tolerar la violación de derechos que cuentan con amplio respaldo constitucional, toda vez que se devolvería al contribuyente una suma muchas veces insignificante a causa de los desvastadores efectos de la inflación sobre el crédito durante el período pertinente.
Por ello, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada en cuanto fue materia de recurso. Costas por su orden, en atención a la complejidad de la cuestión. Antonio Boggiano.
