TRIBUNAL: Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
FECHA: 1971/07/21
PARTES: Red Star, S. A. c. Provincia de Entre Ríos.
Opinión del Procurador General de la Nación. V. E.
es competente para seguir entendiendo en esta causa por ser parte en ella una
provincia y fundarse la acción directamente en disposiciones de la Constitución
Nacional.
En primer término debo expresar que es ajeno a mi dictamen considerar
las objeciones de la demandada relativas a la ineficacia que atribuye a la forma
en que se hizo la protesta.
Si el tribunal entendiere que ese requisito fue cumplido satisfactoriamente
por la accionante, pienso, por las razones que expondré, que corresponde
el rechazo parcial de la demanda.
La sociedad anónima "Red Star" persigue la repetición
de la suma de m$n. 248.621 (pesos ley 18.188, 2.486,21) pagados al fisco de
la provincia de Entre Ríos en concepto de impuesto a las actividades
lucrativas y decretoley 2974 (Fondo de Financiación del Túnel
Subfluvial), por el año 1968, con recargos y multa.
Declara la actora que en la Capital Federal, donde tiene su domicilio legal
y real, se dedica a la fabricación de confecciones textiles, las que
vende en calidad de mayorista. Agrega que carece de sucursales o establecimientos
en la provincia mencionada, y que las operaciones que efectúa en ella
las hace en forma directa por corredores, por correo o por consignatarios.
Sostiene la misma parte que el tributo cuyo pago se le exigió es improcedente,
ya que recae sobre actividades que constituyen típicamente comercio interprovincial,
materia ésta que corresponde reglar al Congreso según prescribe
el art. 67, inc. 12, de la Constitución Nacional.
Pide, por tanto, que se declare inconstitucional el convenio multilateral en
sus arts. 1°, 2°, 3°, 4°, 29, 30, 31, sigts. y concordantes,
con arreglo al cual se liquidó el gravamen impugnado, y en consecuencia
de esto solicita igual pronunciamiento respecto del art. 87 del Cód.
Fiscal de la provincia de Entre Ríos y su reglamento, como así
también del decretoley local 2974 puesto que la contribución
que crea se basa en el impuesto a abonar por actividades lucrativas y pueden
resultar violados no sólo el art. 67, inc. 12, sino también los
arts. 9°, 10 y 11 de la Constitución Nacional.
No encuentro atendibles las pretensiones de la recurrente. Quiero señalar,
ante todo, que ésta no tacha al impuesto en cuestión de confiscatorio
o contrario a la igualdad, equidad y proporcionalidad, ni le atribuye tampoco
carácter discriminatorio, o sea que no alega que las obligaciones de
los que introducen mercaderías confeccionadas en otra jurisdicción
se vean agravadas por ese hecho y se favorezca de ese modo a los fabricantes
locales de artículos similares.
Estimo, pues, que la Provincia no ha empleado la gabela de referencia como instrumento
regulador de la corriente comercial o del proceso económico que realiza
la actora, y que dicha carga no ha funcionado como derecho aduanero, según
aparece de las constancias de la causa. Me remito sobre el particular a las
consideraciones vertidas en mi dictamen de fecha 19 de mayo ppdo. en la causa
núm. 6, L. XVI ("Noel y Cía. Limitada Soc. Anónima
Argentina de Dulces y Conservas c. Buenos Aires, la provincia de s/repetición"),
las que doy por reproducidas en lo pertinente.
Sin perjuicio de ello, reitero especialmente lo expresado en aquella oportunidad,
con fundamento en doctrina de la Corte, en el sentido de que la potestad tributaria
de las provincias alcanza a los artículos o productos introducidos a
ellas, cuando éstos se incorporaron a la masa general de bienes del Estado
particular, integrando la circulación económica interna, la que
a mi juicio comienza de ordinario con la primera venta en la jurisdicción
local. Entiendo que aquel principio rige igualmente cuando el impuesto, en vez
de recaer sobre las mercaderías o su venta (conf. Fallos, t. 163, p.
285), incide sobre actividades lucrativas cuya magnitud económica se
mide por los ingresos que produce la comercialización de bienes que se
encuentran en las condiciones señaladas.
Cabe recordar también lo que sostuve en la causa S. 592, L. XV ("Sociedad
Anónima Quebrachales Fusionados Industrial, Comercial y Agropecuaria
c. Provincia del Chaco s/repetición", dictamen del 11 de setiembre
de 1969), en el sentido de que la circunstancia de que la obligación
tributaria local se mida por actos que realice el contribuyente en otra jurisdicción
no constituye regulación del comercio interjurisdiccional y, en consecuencia,
no basta por sí sola para la descalificación constitucional del
gravamen.
Si, como creo por las razones aludidas, la esfera legislativa atribuida al Congreso
por el art. 67, inc. 12, de la Constitución Nacional no ha sido invadida
ni menoscabada por las normas provinciales en debate respecto de las
cuales la actora, cabe subrayarlo, se limita a la simple cita sin análisis
del contenido, igual conclusión se impone, a mi juicio, en
lo concerniente al Convenio Multilateral, genéricamente considerado.
El régimen para evitar la doble imposición en materia de impuesto
a las actividades lucrativas se originó en el convenio bilateral suscripto
el 23 de mayo de 1953 entre el gobierno de la provincia de Buenos Aires y la
Municipalidad de la Capital Federal. Este acuerdo fue ampliado mediante el Convenio
Multilateral celebrado el 24 de agosto del mismo año entre las diversas
provincias y la mencionada Municipalidad, el que fue sustituido por el suscripto
el 14 de abril de 1960. A partir del 1° de enero de 1965 rige el que se
firmó el 28 de octubre de 1964.
Este último, al que adhirió la provincia demandada mediante los
decretos 4006/67 y 591567, es el que interesa para el "sub lite".
Al igual que los que lo precedieron, dicho instrumento responde, a tenor de
sus enunciados preliminares, al propósito de evitar la superposición
tributaria respecto de aquellos contribuyentes que ejerzan actividades lucrativas
en más de una jurisdicción fiscal.
De las reglas fundamentales sobre las cuales se asienta la estructura del convenio,
importa destacar en esta ocasión las dos que han determinado sustancialmente
el criterio seguido para la liquidación del impuesto cuya devolución
persigue la demandada. Una es la relativa al ámbito de aplicación
del convenio, y la otra la correspondiente al régimen general de distribución
de ingresos.
Aquélla está contenida en el art. 1°, según el cual
las actividades lucrativas a que se refiere el convenio son las que se ejercen
por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas (sic) en dos o
más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso
único, económicamente inseparable, deben atribuirse a todas ellas,
ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras
personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes y/o consignatarios, etc.; con o sin relación de
dependencia. El artículo se completa con la caracterización de
las diversas situaciones que pueden presentarse, correspondiendo al supuesto
de autos la contemplada en el apart, a), o sea cuando la industrialización
tiene lugar en una jurisdicción y la comercialización en otra
u otras, ya sea parcial o totalmente.
La segunda regla es, como dije antes, la concerniente al régimen general
de distribución de ingresos, aplicada en este caso.
El art 2° dispone sobre el particular que, salvo lo previsto para casos
especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por actividades
objeto del convenio, se distribuirán entre todas las partes contratantes
en la siguiente forma:
a) El 70 % en proporción a los gastos soportados efectivamente en cada
jurisdicción en el año inmediato anterior.
b) El 30 % restante en proporción a los ingresos brutos provenientes
de cada jurisdicción obtenidos en el año calendario inmediato
anterior, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales,
agencias u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes y/o consignatarios, etc., con o sin relación de
dependencia.
Dichas cláusulas se complementan con las contenidas en los arts. 3°
y 4° que definen, respectivamente, los gastos computables y no computables,
y el criterio para considerar un gasto como efectivamente soportado en una jurisdicción.
El art. 5°, por su parte, contempla un supuesto especial de determinación
de gastos a los efectos de la atribución de ingresos.
Pasaré a considerar ahora la tacha de inconstitucionalidad articulada
por la actora. Al respecto diré que la finalidad perseguida por el convenio,
o sea la de evitar la superposición tributaria, no parece que sea cuestionable
en cuanto a la legitimidad del propósito que la inspira. No es el caso
de abrir opinión sobre la eficacia técnica del mecanismo escogido
por el convenio para el logro de aquel objetivo cardinal, pero cabe al menos
apuntar que de su aplicación resulta una sustancial reducción
del monto o base imponible, como puede apreciarse por la planilla de liquidación
obrante a fs. 17 del principal y 4 vta. del agregado. Por otra parte, y según
lo expresado en los precedentes aludidos anteriormente (causas S. 592 y núm.
6, L. XVI), la sola circunstancia de que una empresa tenga su sede o su establecimiento
fabril fuera de la provincia que exige el gravamen por actividades lucrativas
realizadas en su jurisdicción, no basta para invalidar dicha carga como
incompatible con el inc. 12 del art. 67 de la Constitución.
De admitirse, pues, como entiendo que corresponde hacerlo, que la Provincia
pudo aplicar válidamente en toda su extensión el impuesto a las
actividades lucrativas por ella creado, en ejercicio de su autonomía,
sobre las que lleva a cabo la actora en su territorio aparte la salvedad
que formularé debe también admitirse la validez de la
liquidación practicada con sujeción a los términos del
Convenio Multilateral de los cuales resulta, como dije, una apreciable disminución
de la obligación fiscal.
Estimo que no enerva esa conclusión el hecho de que se tome en cuenta
la totalidad de los ingresos originados en las distintas jurisdicciones en que
el contribuyente ejerce actividades, consideradas éstas como un proceso
económico único, ya que, en definitiva, lo que se grava son las
actividades lucrativas locales y el monto imponible se determina haciendo jugar
los ingresos y egresos originados en la jurisdicción que aplica el impuesto,
según la proporción que guardan tales conceptos con determinados
porcentajes de los ingresos y egresos totales.
El procedimiento podrá ser criticable desde el punto de vista de su eficacia,
pero lo que me parece claro es que no constituye en modo alguno un medio o instrumento
cuyo empleo se traduzca en una forma de regulación del comercio interprovincial,
que suplante o menoscabe la atribución otorgada al Congreso Nacional
en esa materia por la Constitución.
La cláusula de la Ley Fundamental que se refiere a dicha atribución
(art. 67, inc. 12) posee dos aspectos o, si se prefiere decirlo con otros términos,
es generadora de dos órdenes de efectos que, para calificarlos de alguna
manera, podrían llamarse, respectivamente, positivos y negativos. En
el primer sentido, la cláusula afirma y declara lo que se encomienda
al Gobierno nacional: "reglar el comercio internacional e interprovincial",
pero como quiera que se ha entendido que se trata de una facultad exclusiva
(conf. Fallos, t. 149, p. 137 y t. 188, p. 143), ella determina al mismo tiempo
lo que las provincias no pueden hacer.
El objeto de la regulación nacional, expresado con el vocablo comercio,
abarca una extensa y variada gama de actividades, que comprende, además
del tráfico mercantil o intercambio de bienes, las diversas formas de
transportes y comunicaciones interjurisdiccionales (conf. Fallos, t. 269, p.
92). En cuanto al significado del poder de reglar el comercio, así comprendido,
se lo ha entendido, como "la facultad para prescribir las reglas a las
cuales aquél se encuentra sometido y su ejercicio corresponde al Congreso
de la Nación de una manera tan completa como podría serlo en un
país de régimen unitario" (conf. Fallos, t. 154, p. 104).
La autoridad nacional ha ejercitado esa facultad legislando en materia de servicios
públicos, especialmente comunicaciones y transportes, a cuyo fin ha establecido
los respectivos regímenes orgánicos y los modos de su prestación,
ya sea en forma directa o mediante concesiones o autorizaciones (ver por ej.
leyes 750 1/2, 2873, 4408, 5315, 9127, 10.657, 15.336, etcétera).
También se ha ejercitado esa facultad respecto de la producción,
elaboración y comercialización de determinados artículos
(conf. leyes 11.747, 12.137, 12.236).
El poder nacional de reglar el comercio interprovincial con los alcances aludidos
trae aparejada, como reverso de la cláusula constitucional que lo instituye,
la correlativa limitación de los poderes provinciales, la que se verifica
según varias modalidades y distinta intensidad.
La expresión máxima de esa limitación está representada
por la prohibición de legislar en punto a comercio interior y exterior,
esto es dictar leyes que lo gobiernen Ella resulta de modo implícito
pero como necesaria consecuencia del art. 67, inc. 12, y está corroborada
de modo expreso por el art. 108 de la Constitución.
Las provincias conservan, en principio, el poder de policía y la potestad
fiscal respecto de actividades sometidas a la jurisdicción nacional,
cuyo ejemplo típico son los servicios públicos a menos que la
ley nacional las declare exentas de gravámenes provinciales. En todo
caso, el ejercicio de los poderes locales será legítimo en la
medida en que no obstruya o perturbe, directa ni indirectamente el cumplimiento
de esas actividades (conf. dictamen del procurador general doctor Ramón
Lascano, en Fallos, t. 269, p. 92).
Finalmente, las provincias no pueden gravar el comercio en el sentido estricto
de tráfico mercantil o intercambio de bienes o tránsito de mercancías
y productos, de manera que atente contra el principio de la libre circulación
territorial que consagran los arts. 9° a 11 de la Constitución, estrechamente
vinculados con la cláusula del art. 67, inc. 12 (conf. Fallos, t. 177,
p. 103 [Rev. La Ley, t. 5, p. 580, fallo 2004]).
Para que se produzca esa circunstancia invalidante es necesario que el impuesto
provincial funcione, de hecho, como un derecho aduanero gravando la entrada,
el tránsito o la salida de un producto (doctrina de Fallos, t. 95, p.
327; t. 159, p. 23; t. 135, p. 171; t. 174, p. 193; t. 183, p. 462) o bien que
posea carácter discriminatorio, lo que acontece cuando una mercancía,
en razón de su origen o destino extra provincial, es gravada en forma
diferencial por el fisco local (conf. Fallos. t. 125, p. 333; t. 149, p. 137;
t. 171, p. 79; t. 183, p. 462).
No dándose esos supuestos, ni tratándose de la renta aduanera
o de correos reservada exclusivamente a la Nación, impera plenamente
la regla según la cual las provincias conservan el poder, inherente a
todo gobierno autónomo, de crear impuestos y percibirlos del modo que
estimen conveniente a sus necesidades gravando la riqueza existente en ellas
o que se incorpore a su masa general de bienes así como las actividades
lucrativas ejercidas en su jurisdicción. Ello, a condición de
respetar los principios de la Constitución Nacional, sin que el simple
reflejo económico que todo impuesto tiene sobre la actividad industrial
o comercial sea razón suficiente para su invalidación constitucional,
cuando no alcanza el límite de la confiscatoriedad (doctrina de Fallos,
t. 208, p. 521 [Rev. La Ley, t. 50, p. 737, fallo 24.549]).
En resumen, puede decirse que lo que la cláusula constitucional buscó
con sabia previsión fue imposibilitar el fraccionamiento del poder regulador,
con su secuela de hostilidades fiscales y trabas al desarrollo del comercio
y la industria, cada día más necesitadas de un tratamiento jurídico
en escala nacional (ver Fallos, t. 173, p. 308).
Pero la extensión del poder federal no debe ir más allá
que lo que exige su razón de ser, en la que no está comprendida
la destrucción o restricción sustancial de la potestad impositiva
de las provincias, porque ello sería contrario a la naturaleza del régimen
de gobierno establecido por la Constitución. Como se dijo en Fallos,
t. 203, p. 521 en este mismo orden de ideas, "no ha de considerarse a la
Nación como un solo territorio para un solo pueblo solamente con el objeto
de oponer esa superior realidad institucional a las extralimitaciones posibles
de la potestad fiscal de las provincias, sino también en favor de la
plenitud de dicha potestad, que constituye algo así como la base material
de sustentación de las autonomías provinciales" (loc. cit.,
p. 531), razón por la cual las limitaciones que se invoquen en contra
de aquélla deben interpretarse restrictivamente (doctrina de Fallos,
t. 251, p. 180 [Rev. La Ley, t. 108, p. 870, fallo 49.375]). Por otra parte,
no compete al Poder Judicial de la Nación decidir sobre la necesidad
y equidad de las atribuciones provinciales y el modo de cobrarlas, mientras
no contraríen las garantías y disposiciones de la Constitución
Nacional (doctrina de Fallos, t. 153, p. 46; t. 181, p. 264 [Rev. La Ley, t.
11, p. 949, fallo 5585]).
A la luz de las consideraciones precedentes, no se perciben, a mi entender,
en el impuesto provincial cuya repetición se persigue en esta causa ni
en el convenio con arreglo al cual aquél fue liquidado, modalidades que
los pongan en colisión con la atribución nacional de reglar el
comercio interprovincial. Es de observar que la alegación en contrario
de la actora está formulada de modo genérico, sin expresar objeciones
concretas de las cuales resulte la demostración clara e indubitable de
que el gravamen impugnado supedita o traba el ejercicio de la actividad lucrativa
que realiza en la provincia de Entre Ríos. Esa falta de demostración
categórica, precisa e intergiversable de la pretensión sustentada
en la demanda es fundamental, a mi juicio, para decidir su suerte adversa, ya
que no basta la sola disminución patrimonial para que el agravio sea
atendible (conf. Fallos, t. 210, p. 348 [Rep. La Ley, X, p. 185, sum. 10]; t.
251, p. 180).
En lo que atañe al cuestionado convenio insistiré en subrayar
que su finalidad exclusiva de evitar la superposición tributaria circunstancia
ésta que no es de suyo, dicho sea de paso, causal de inconstitucionalidad
(Fallos, t. 257, p. 127, consid. 5° y sus citas) deja incólume
la libre circulación territorial y no produce de modo alguno el efecto
de dirigir el proceso económico, ya que sus cláusulas operativas
se limitan a fijar pautas para la percepción del impuesto. "Lo condenable,
lo ilegal es, pues, el gravamen con fines económicos de protección
o de preferencia, a fin de manejar la circulación económica"
(Fallos, t. 178, ps. 308, 323 [Rev. La Ley, t. 7, p. 617, fallo 3024]). Corresponde
también poner de manifiesto que el art. 33 del convenio impone a las
partes adheridas la obligación de abstenerse de aplicar normas fiscales
de carácter discriminatorio.
Sin perjuicio de lo dicho, debo hacer la expresa salvedad de que los juicios
enunciados no han de interpretarse en el sentido de un pronunciamiento extensivo
a cláusulas del convenio que no son materia de debate en autos, como
es el caso de las referentes al régimen especial de distribución
de ingresos.
Finalmente, pienso que no es admisible el agravio de la actora relativo al recargo
liquidado en concepto de contribución al Fondo de Financiación
del Túnel Subfluvial, cuya procedencia impugna. Así lo considero
por dos razones. Primero, porque, si, según palabras textuales de la
demandante "su suerte habrá de seguir inexorablemente la del impuesto
sobre cuya base se pretende su tributación", reconocida la validez
de este último debe, consecuentemente reconocerse la del recargo. Segundo,
porque éste se aplica a la construcción de la obra pública
y no a su utilización a título de derecho de tránsito o
peaje, con lo que resulta inapropiada la invocación de los arts. 9°,
10 y 11 de la Ley Fundamental, y sin que esto importe emitir opinión
sobre una materia ajena al pleito.
Admito, en cambio, que la actora podría tener razón en un punto.
De ser cierto, como ella afirma, que parte de las ventas efectuadas a adquirentes
radicados en Entre Ríos son el resultado de operaciones concertadas por
correspondencia, estimo que los ingresos derivados de esa fuente no están
sujetos al gravamen en cuestión ni quedan comprendidos por tanto, en
el ámbito del Convenio Multilateral. Pienso, en ese sentido, tal como
lo ha considerado y resuelto la autoridad de aplicación del referido
instrumento, que sólo son actividades gravables las que lleva a cabo
el contribuyente dentro de determinada jurisdicción, con sustento territorial,
ya sea por sí mismo o por intermedio de terceros que actúen por
cuenta de aquél o en su nombre y representación (ver resolución
general 5/69 de la comisión arbitral, Boletín Oficial del 22 de
diciembre de 1969).
En esas condiciones, juzgo que debería reajustarse la liquidación
practicada por el fisco provincial, deduciendo de la base imponible los ingresos
originados en las operaciones de referencia.
En conclusión, opino que corresponde: 1) Rechazar la demanda en lo atinente
a la repetición del impuesto liquidado sobre la base de ventas efectuadas
por intermedio de corredores o consignatarios; 2) admitirla en la medida en
que se haya tenido en cuenta para la liquidación del impuesto a las actividades
lucrativas abonado por el año 1968 el producido de operaciones concertadas
por correspondencia. Julio 6 de 1970. Eduardo H. Marquardt.
Buenos Aires, 21 de julio de 1971. Considerando: 1°
Que la presente causa es de la competencia originaria de esta Corte por tratarse
de una demanda deducida por una sociedad anónima que tiene su domicilio
en la Capital Federal, contra una provincia, a fin de repetir lo pagado en concepto
de un impuesto que se impugna como contrario a normas federales (arts. 100 y
101, Constitución Nacional).
2° Que en su escrito de responde la provincia de Entre Ríos
sostiene que corresponde el rechazo "in limine" de la demanda por
cuanto la protesta formulada por la sociedad actora al efectuar el pago del
impuesto cuya repetición reclama no llena los requisitos exigidos para
su validez.
3° Que sobre el particular esta Corte ha declarado que para la
procedencia de las demandas de repetición de sumas abonadas en concepto
de impuestos, se requiere la comprobación de haberse efectuado la protesta,
si bien no ha precisado la forma que ella debe revestir (Fallos, t. 167, p.
75). Pero es incuestionable ha dicho también que
la protesta, a los efectos de la finalidad que ella persigue, debe no sólo
ser oportuna, esto es, anterior o simultánea con el pago, sino también
fundada, expresándose concretamente los motivos que fundan la reserva
o disconformidad con el pago y la impugnación de la ley que se reputa
inconstitucional o del acto que se pretenda de aplicación ilegítima
(Fallos, t. 182, p. 218 [Rev. La Ley, t. 13, p. 13, fallo 6295]; t. 183, p.
462; t. 185, p. 244; t. 241, p. 276 [Rev. La Ley, t. 16, p. 1012, fallo 8520;
t. 93, p. 449, fallo 43.122]; t. 251, p. 439 [Rev. La Ley, t. 108, p. 525, fallo
49.208], entre otros).
4° Que tales requisitos fueron cumplidos por la sociedad actora,
como se desprende de los términos del telegrama de fs. 5, en el que aquélla
dejó constancia que abonaba bajo protesta el impuesto a las actividades
lucrativas año 1968 por considerarlo inconstitucional, art. 67, inc.
12 de la Constitución Nacional, reserva que formuló igualmente
en la planilla de fs. 12, comprendiendo en ella el Convenio Multilateral. Con
esas manifestaciones, la provincia demandada no podía llamarse a engaño
acerca del motivo de la protesta y de la razón de ser del derecho que
se reservaba el contribuyente para repetir el impuesto, que es precisamente
lo que se persigue con aquélla, o sea, que el Estado tomara conocimiento
de la disconformidad y del vicio atribuido al impuesto, a fin de poder analizar
su legitimidad, decidir sobre la inversión o no inversión de lo
ya percibido y adoptar, en general, las medidas que el caso imponga. Debe pues,
desestimarse esta alegación de la demandada.
5° Que a igual conclusión ha de llegarse respecto de la
defensa opuesta por la Provincia a raíz de que la actora no agotó
el trámite administrativo, toda vez que esta Corte tiene reiteradamente
decidido que, desde que su competencia originaria proviene de la Constitución
Nacional, ella no es susceptible de restringirse o modificarse por normas legales,
de modo que no son aplicables las disposiciones locales que regulan el reclamo
administrativo previo a las demandas que se interpongan contra las provincias
(Fallos, t. 95, p. 284; t. 241, p. 380 [v. La Ley del 15/3/59, fallo 760S];
t. 270, p. 78 [Rev. La Ley, t. 131, p. 211, fallo 60.365] y muchos otros).
6° Que, establecido lo que antecede, corresponde tratar el fondo
de la cuestión sometida a decisión del tribunal. El problema discutido
estriba en determinar si es legítimo el cobro del impuesto a las actividades
lucrativas y decretoley 2974 (Fondo de Financiación del Túnel
Subfluvial), por el año 1968. Como la sociedad actora tiene su domicilio
real y legal en la Capital Federal, donde se dedica a la fabricación
de confecciones textiles, sostiene que la provincia de Entre Ríos, en
cuya jurisdicción vende sus mercaderías en forma directa por corredores,
por correo o por consignatarios, no pudo imponerle el pago del tributo en cuestión,
ya que éste recae sobre actividades que constituyen típicamente
comercio interprovincial, materia reservada al Congreso de la Nación,
de acuerdo con lo dispuesto por el art. 67, inc. 12 de la Constitución
Nacional.
7° Que el régimen para evitar la doble imposición
en materia de impuesto a las actividades lucrativas se originó, como
lo destaca en su dictamen el procurador general, en el Convenio Bilateral suscripto
el 23 de mayo de 1953 entre el gobierno de la provincia de Buenos Aires y la
Municipalidad de la Capital Federal, convenio que posteriormente fue ampliado
y firmado por otras provincias, entre ellas la de Entre Ríos, que adhirió
al Convenio Multilateral mediante los decretos 4006/67 y 5015/67. Su finalidad
es, como se dijo, evitar la superposición tributaria respecto de aquellos
contribuyentes que ejerzan actividades lucrativas en más de una jurisdicción
fiscal. No obstante, la actora sostiene que son inconstitucionales los arts.
1°, 2°, 3°, 4°, 29, 30, 31 y concordantes del citado Convenio
Multilateral, el art. 87 del Cód. Fiscal de Entre Ríos y el 53
de su reglamento, como así también el decretoley 2974 en
cuanto sobre la base de esas disposiciones se pretende percibir impuestos sobre
actividades que constituyen un comercio interprovincial.
8° Que de acuerdo con los hechos expuestos en la demanda y contestación
que no fueron controvertidos, por lo que la cuestión se declaró
de puro derecho debe concluirse que la devolución que se intenta
en autos corresponde a las actividades llevadas a cabo con productos elaborados
fuera de la provincia de Entre Ríos y vendidos en ella, por lo que el
problema a resolver consiste en determinar, según se puntualizó,
si es constitucionalmente válido un impuesto provincial que grava las
ventas hechas, dentro de su territorio, de mercadería fabricada en la
Capital Federal.
9° Que ya en Fallos, t. 163, p. 285, esta Corte señaló
que, partiendo del principio de que en materia de comercio interestadual la
Nación constituye un solo territorio sujeto a un sistema de regulación
uniforme y no a la multiplicidad emergente del número de provincias que
la integran, se ha declarado que los estados particulares, en ejercicio de sus
poderes de legislación interna, no se hallan autorizados para dictar
leyes o reglamentos de carácter general o municipal que comporten directa
o indirectamente trabar o perturbar de cualquier modo, que no signifique el
ejercicio de sus poderes de policía, la libre circulación territorial
o que puedan afectar el derecho de reglamentar el comercio, conferido al Congreso
de la Nación con el carácter de una facultad exclusiva.
10. Que en el mismo precedente el tribunal expresó que la
determinación del momento en que la circulación territorial y
el comercio interprovincial concluyen, representa un principio complementario
de lo expuesto y de importancia capital también dentro del sistema adoptado,
puesto que si la circulación territorial y el comercio interestadual
no tuvieran fin, no habría instante alguno en que los bienes, mercaderías
o productos de procedencia extranjera o de fabricación o producción
nacional que constituyen su objeto y que son introducidos de una provincia a
otra, pudieran ser válidamente gravados por los gobiernos estaduales.
En ese sentido, sostuvo, la jurisprudencia de esta Corte ha sentado como principio
uniforme que cada provincia recobra su capacidad impositiva a partir del momento
en que las mercaderías, géneros o productos introducidos en su
territorio llegan a confundirse y mezclarse con la masa general de bienes, porque
ya entonces no es posible afirmar que el impuesto gravita sobre el mero hecho
de la introducción de los bienes.
11. Que a la luz de la doctrina citada, el tribunal considera legítimo
el impuesto de que se trata y, por ende, que la Provincia ha estado facultada
para exigir tributo a la sociedad actora. Juzga que para llegar a esa conclusión
no es necesario analizar en detalle las bases en que se apoya la estructura
del Convenio Multilateral ni los criterios tenidos en cuenta para graduar el
monto del impuesto, tarea que ha cumplido con minuciosidad y acierto el procurador
general. Interesa destacar, en cambio, que la accionante sólo ha impugnado
en forma genérica las disposiciones que ataca de inconstitucionales,
omitiendo tachar al impuesto de confiscatorio o contrario a la igualdad, equidad
o proporcionalidad, lo que importa decir que no sostiene que las obligaciones
de los que introducen mercaderías fabricadas en otra jurisdicción
se vean agravadas por ese hecho y se favorezca de ese modo a los fabricantes
locales de artículos similares.
12. Que en atención a esas circunstancias de hecho y dado
que tampoco se ha desconocido que la aplicación del Convenio Multilateral
importa en la realidad una sustancial reducción del monto o base imponible,
según así se desprende de la planilla de liquidación de
fs. 17 de estos autos y fs. 4 del expediente agregado, resulta claro que el
único motivo invocado para la repetición del impuesto pretendida
afectación del comercio interprovincial no es atendible, sin
que sea suficiente al afecto el hecho de que la mercadería se produzca
en la Capital Federal y la venta se efectúe en la provincia de Entre
Ríos, puesto que siendo en esta jurisdicción donde se lleva a
cabo la actividad lucrativa corresponde a la Provincia el cobro del tributo
establecido para ese tipo de actividad. En situaciones análogas ha dicho
esta Corte que "la circunstancia de que la mercadería gravada no
se produzca en la Provincia no es óbice para que ésta, en ejercicio
de las facultades que la Constitución le acuerda (arts. 104 y 107), establezca
los impuestos que crea convenientes, una vez que aquélla haya sido incorporada
a su riqueza total, esto es, cuando ha entrado en la circulación económica
provincial" (Fallos, t. 188, p. 437 [Rev. La Ley, t. 21, p. 575, fallo
10.949], consid. 2° y sus citas).
13. Que tampoco obsta a la legitimidad del tributo cuestionado el
hecho de que para su liquidación se compute la totalidad de los ingresos
obtenidos en otras jurisdicciones, desde que el sistema del convenio, sobre
la base de un proceso económico único, sólo grava las actividades
lucrativas locales en la proporción correspondiente; y ya se dijo que
la actora no ha impugnado como excesivo o confiscatorio el impuesto liquidado
por la provincia demandada. Y como de igual modo no se discute que ese mismo
impuesto grava también actividades análogas (ventas) de productos
de fabricación local, no se advierte dónde puede hallarse afectado
el comercio interprovincial. Así lo ha resuelto esta Corte en la fecha,
al fallar la causa 6. "Noel y Cía., Sociedad Anónima Argentina
de Dulces y Conservas c. Buenos Aires, provincia de s/repetición",
donde se planteó una cuestión análoga a la de estos autos.
14. Que, finalmente, y a fin de evitar cualquier equívoca
interpretación, corresponde dejar bien establecido que en el subexamen
no se trata de un impuesto que grave el tráfico mercantil, intercambio
de bienes o tránsito de mercaderías y productos, en cuyo caso
sí se afectaría el principio de la libre circulación territorial
que consagran los arts. 9° a 11 de la Constitución Nacional, cuya
regulación compete al Congreso de la Nación en virtud de lo dispuesto
en el art. 67. inc. 12. Son en ese sentido bien conocidos los precedentes de
esta Corte que cita el procurador general, y de cuya doctrina se desprende que
no es constitucional el impuesto provincial cuando funcione, de hecho, como
un derecho aduanero gravando la entrada, el tránsito o la salida de un
producto, invalidez que también alcanza a aquellos tributos que posean
un carácter discriminatorio, lo que ocurre cuando una mercadería
en razón de su origen o destino extraprovincial, es gravada en forma
diferencial por el fisco local, hipótesis éstas que, como antes
se expresara, no se dan en el caso sometido a decisión del tribunal.
15. Que en su escrito de demanda la sociedad actora afirmó
que las ventas que efectúa en la provincia de Entre Ríos las realiza
en forma directa por corredores, por consignatarios o por correo. Descartadas
las dos primeras a los fines de la repetición intentada, dado que las
actividades lucrativas materia de la imposición se cumplen en jurisdicción
local, distinta en cambio debe ser la solución respecto de las ventas
por correo, las que no estarían alcanzadas por las normas del Convenio
Multilateral, como lo destaca el procurador general. En efecto, la propia autoridad
de aplicación del referido convenio, estimó que "las operaciones
por correspondencia no pueden estar alcanzadas por las normas del Convenio Multilateral,
ya que ellas no significan el desarrollo de una actividad extendida territorialmente
de una jurisdicción a otra con sustento territorial y, por ende, resultan
extrañas a los fines de aplicación del mismo" (resolución
general 5/69 de la Comisión Arbitral, publicada en el Boletín
Oficial del 22 de diciembre de 1969).
16. Que, con arreglo a lo expuesto precedentemente, la demanda de
repetición es viable sólo en ese aspecto, por lo que corresponderá
reajustar la liquidación del impuesto percibido sobre la base de las
ventas efectuadas por correo durante el período cuestionado.
Por ello, y de conformidad con lo dictaminado por el procurador general, se
rechaza la demanda, con la salvedad contenida en el último considerando.
Costas por su orden. Eduardo A. Ortiz Basualdo. Roberto
E. Chute, Marco A. Risolía. Luis C. Cabral (en
disidencia). Margarita Argúas.
Disidencia. Considerando: 1° Que la presente causa
es de competencia originaria de esta Corte por tratarse de una demanda deducida
por una sociedad anónima que tiene su domicilio en la Capital Federal
contra una provincia, a fin de repetir lo pagado en concepto de un impuesto
que se impugna como contrario a normas federales (arts. 100 y 101, Constitución
Nacional).
2° Que en su escrito de responde la provincia de Entre Ríos
sostiene que corresponde el rechazo "in limine" de la demanda por
cuanto la protesta formulada por la sociedad actora al efectuar el pago del
impuesto cuya repetición reclama, no llena los requisitos exigidos para
su validez.
3° Que sobre el particular esta Corte ha declarado que para la
procedencia de las demandas de repetición de sumas abonadas en concepto
de impuestos, se requiere la comprobación de haberse efectuado la protesta,
si bien no ha precisado la forma que ella debe revestir (Fallos, t. 167, p.
75). Pero es incuestionable ha dicho también que
la protesta, a los efectos de la finalidad que ella persigue, debe no sólo
ser oportuna, esto es, anterior o simultánea con el pago, sino también
fundada, expresándose concretamente los motivos que fundan la reserva
o disconformidad con el pago, y la impugnación de la ley que se reputa
inconstitucional o del acto que se pretenda de aplicación ilegítima
(Fallos, t. 182, p. 218; t. 183, p. 462; t. 185, p. 244; t. 241, p. 276; t.
251, p. 439, entre otros).
4° Que tales requisitos fueron cumplidos por la sociedad actora,
como se desprende de los términos del telegrama de fs. 5, en el que aquélla
dejó constancia que abonaba bajo protesta el impuesto a las actividades
lucrativas 1968 por considerarlo inconstitucional, sobre la base de lo dispuesto
en el art. 67, inc. 12, de la Constitución, reserva que formuló
igualmente en la planilla de fs. 12, comprendiendo en ella el Convenio Multilateral.
Con esas manifestaciones la provincia demandada no podía llamarse a engaño
acerca del motivo de la protesta y de la razón de ser del derecho que
se reservaba el contribuyente para repetir el impuesto, que es precisamente
lo que se persigue con aquélla, o sea, que el Estado tome conocimiento
de la disconformidad y del vicio atribuido al impuesto, a fin de poder analizar
su legitimidad, decidir sobre la inversión o no inversión de lo
ya percibido y adoptar, en general, las medidas que el caso imponga. Debe pues,
desestimarse esta alegación de la demandada.
5° Que a igual conclusión ha de llegarse respecto de la
defensa opuesta por la Provincia a raíz de que la actora no agotó
el trámite administrativo, toda vez que esta Corte tiene reiteradamente
decidido que, desde que su competencia originaria proviene de la Constitución
Nacional, ella no es susceptible de restringirse o modificarse por normas legales,
de modo que no son aplicables las disposiciones locales que regulan el reclamo
administrativo previo a las demandas que se interpongan contra las provincias
(Fallos, t. 95, p. 284; t. 241, p. 380; t. 270, p. 78 y muchos otros).
6° Que, entrando a considerar el fondo del asunto, cabe ante
todo afirmar que no existe duda de que la provincia demandada goza de la atribución
de gravar las actividades lucrativas desarrolladas en su territorio, aun cuando
ellas provengan de la comercialización de mercaderías producidas
fuera de él (conf. lo resuelto el día de la fecha "in re":
"Noel y Cía. Ltda., S. A. c. Buenos Aires, provincia de s/repetición"
núm. 6, XVI).
7° Que, en consecuencia, el problema a dilucidar en esta causa
estriba en determinar si la provincia de Entre Ríos ha podido con
fundamento en lo dispuesto en el Convenio Multilateral para el pago del impuesto
a las actividades lucrativas calcular los tributos repetidos en autos
sobre la base de los ingresos brutos percibidos por la actora, es decir tomando
en cuenta al efecto ingresos provenientes de operaciones celebradas en distinta
jurisdicción.
8° Que la cuestión planteada en autos es análoga
a la que se suscita en el caso "S. A. Quebrachales Fusionados, Industrial,
Comercial y Agropecuaria c. Chaco, provincia de s/repetición" (S.
592, L. XV) también fallada el día de la fecha
con la diferencia de que en el sub júdice no está en juego el
comercio exterior de la Nación sino el interprovincial.
9° Que indudablemente si como en el caso ocurre
se toma para la fijación del impuesto local la base de un monto global
de operaciones, que comprende no sólo las realizadas en el seno de la
demandada sino también las efectuadas en otras jurisdicciones, cabe concluir
que indirectamente la provincia de Entre Ríos está gravando actividades
ajenas a su esfera de poder, interfiriendo de este modo en el comercio interprovincial,
cuya regulación es propia y exclusiva del Gobierno central, conforme
lo prescribe el art. 67, inc. 12, de la Constitución Nacional.
10. Que debe, por tanto, reputarse de estricta aplicación
al caso la antigua jurisprudencia de esta Corte de acuerdo con la cual "el
impuesto establecido por una provincia sobre productos que son objeto de venta
o negocio fuera de la jurisdicción de la misma, es violatorio de la Constitución"
(Fallos, t. 174, p. 435 y los allí citados, entre otros). Porque, en
efecto, tal es lo que acontece en la situación que se juzga puesto que
si bien es cierto que el hecho imponible se produjo en jurisdicción entrerriana,
no es menos exacto que al computarse para el monto del gravamen operaciones
celebradas en otras provincias o en la Capital Federal, se viene a exceder disimuladamente
el legítimo ejercicio de los poderes impositivos locales.
11. Que así resuelto el tema vinculado con la forma adoptada
para el cobro del gravamen a las actividades lucrativas desarrolladas por la
actora en la provincia de Entre Ríos, igual suerte debe correr el tributo
destinado al fondo de financiación del túnel subfluvial creado
por el decretoley 2974. Ello así porque el mismo se calcula precisamente
sobre la base del importe que corresponde pagar por el impuesto a las actividades
lucrativas.
Por ello, oído el procurador general, se condena a la provincia de Entre
Ríos a devolver a la firma Red Star, S. A. I. C. la cantidad de $ 2.486,21,
ley 18.188, con intereses a partir de la fecha de interposición de la
demanda. Costas por su orden, en atención a la naturaleza de la cuestión
debatida. Luis C. Cabral.-
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