Sumarios:1.- La existencia de ganancias sujetas al impuesto en ejercicios posteriores,
de las que hubiese podido ser deducido el importe del quebranto -como lo requiere
explícitamente la ley 24.463 (art. 30)- es un requisito indispensable
para el aprovechamiento del crédito fiscal, y tal requisito emana de
la recta inteligencia que cabe atribuir a los arts. 31 y 32 de la ley 24.073,
cuyo contenido no fue alterado por la ley 24.463, de manera que no media en
el caso la afectación de derechos adquiridos.2.- Dada la importancia
económica de la operación y la magnitud del quebranto cuyo reconocimiento
solicitó la actora, el criterio seguido por el organismo recaudador,
en cuanto exigió la presentación de los elementos de juicio que
justificasen y explicasen plena y circunstanciadamente el ajuste del valor contable
de los bienes de cambio -así como el posterior rechazo ante la ausencia
de tales elementos- lejos de resultar arbitrario, importó un razonable
ejercicio de las funciones que le son propias. Buenos Aires, 7 de Diciembre
del 2001.-Vistos los autos: “Sevel Repuestos S.A. c/ D.G.I. s/ Dirección
General Impositiva".Considerando:1°) Que la Sala II de la Cámara
Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, al modificar
lo decidido en la instancia anterior, admitió parcialmente la demanda
enderezada a obtener el. reconocimiento de créditos fiscales según
el régimen establecido por los arts. 31 a 33 de la ley 24.073, y declaró
que al importe del crédito que resultó aceptado no le era aplicable
lo dispuesto por la ley 24.463 (sentencia de fs. 502/505)2°) Que mediante
tal pronunciamiento el a quo admitió la existencia del quebranto correspondiente
al ejercicio fiscal 1989. Al respecto consideró que era equivocado el
criterio del organismo recaudador que no lo había conformado por considerar
que el valor de la transferencia del fondo de comercio de Sevel Argentina S.A.
a Sevel Repuestos S.A. -computado en el ajuste dinámico negativo- debía
ser el establecido entre las partes en el convenio de transferencia y no el
valor impositivo de los bienes que había tenido en cuenta la actora.
Como fundamento expresó que en virtud de que existió una reorganización
societaria, resultaba aplicable lo prescripto por el art. 78. inc. 6, de la
Ley del Impuesto a las Ganancias que, respecto de la transferencia de bienes
de uso, cambio o inmateriales, establece que debe considerarse su valor impositivo,
cualquiera sea el valor asignado a los fines de su transferencia.Para declarar
inaplicables las disposiciones de la ley 24.413 al crédito originado
en dicho quebranto se remitió a un precedente de esa sala en ,el que
se sostuvo, en síntesis, que lo contrario importaría afectar derechos
adquiridos, incorporados al patrimonio de la actora -en tanto ésta había
cumplido con los requisitos de forma y de fondo exigidos por el régimen
jurídico de la ley 24.073-, que no podrían ser válidamente
alterados por una ley posterior.3°) Que, en cambio, rechazó la demanda
en lo atinente al quebranto correspondiente al ejercicio 1985 que no había
sido conformado por la DGI al objetar: a) la inclusión de la suma de
$ 2.291,28 como ajuste de valuación de bienes de cambio originado en
la adquisición del edificio “Prourban”; b) la inclusión
en el activo computable a los efectos del ajuste por inflación de la
suma de $ 6,28 en concepto de “leasing automóviles”; y c)
el cómputo en aquél de las sumas de $ 35,31 y de $ 149,44 en concepto
de “depósitos a plazo fijo” y “títulos públicos”.Para
así resolver, consideró -en relación al punto indicado
con la letra “a”- que lo manifestado en el peritaje contable no
es suficiente para desvirtuar las conclusiones a las que llegó la Dirección
General Impositiva en la resolución 94/95, pues el dictamen no se sustenta
en elementos de juicio distintos de los que había tenido en cuenta el
organismo recaudador, y que habían motivado el requerimiento por parte
de éste de los papeles de trabajo, debido a las observaciones realizadas
respecto de la activación de gastos financieros y a las consideraciones
relativas al valor histórico y revalúo del inmueble. Agregó
a ello que el peritaje tampoco explica la contradicci6n señalada en la
resolución administrativa referente a que los gastos financieros habrían
sido activados con anterioridad a la compra por parte de Sevel Argentina S.A.
del fondo de comercio de la firma Prourban S.A.En lo concerniente a la detracción
del activo computable de la suma correspondiente a “leasing automóviles”
(letra “b”) juzgó que debía estarse a lo prescripto
por el art. 95, inc. a, punto 3 de la Ley del Impuesto a las Ganancias.Con respecto
al punto “c”, rechazó los argumentos esgrimidos por la actora
-en el sentido de que los registros contables eran suficiente prueba de las
circunstancias invocadas por ella- sobre la base de considerar que, sin perjuicio
de lo dispuesto por el art. 63 del Código de Comercio, resultaban aplicables
las normas específicas de la ley 11.683, en particular su art. 33 (del
t.o. en 1998), que re quiere el respaldo de los comprobantes correspondientes.4°)
Que contra tal sentencia la actora interpuso el recurso ordinario de apelación
que fue concedido a fs. 521, y resulta formalmente procedente, toda vez que
se dirige contra una sentencia definitiva, dictada en una causa en que la Nación
es parte y, el monto disputado en último término supera el mínimo
establecido por el art. 24, inc 6°, ap. a, del decreto-ley 1285/58 y la
resolución 1360/91.de esta Corte. El memorial de agravios obra a fs.
562/574 vta, y su contestación a fs. 577/580. Por su parte, el Fisco
Nacional planteó el recurso extraordinario que fue concedido a fs. 554/554
vta, y que resulta formalmente admisible en cuanto se encuentra controvertida
la inteligencia de normas contenidas en las leyes 24.073 y 24.463 -que revisten
carácter federal- y la sentencia definitiva del superior tribunal de
la causa es contraria al derecho que el apelante sustenta en ellas.5°) Que
corresponde tratar en primer lugar la apelación de la actora, en razón
de la mayor amplitud de la materia objeto de los agravios expresados.6°)
Que esa parte cuestiona la sentencia en cuanto no reconoció el quebranto
correspondiente al ejercicio 1985 por las razones reseñadas en el considerando
3° de la presente.7°) Que en primer término cabe señalar
-como lo ha puntualizado el Tribunal en la causa S.563.XXXV “S.A. para
el Desarrollo de la Tecnología Acuática c/ Estado Nacional (D.G.I.)
s/ proceso de conocimiento”, del 9 de agosto de 2001- que en el régimen
instituido por los arts. 31 a 33 de la ley 24.073 la carga de probar la existencia
y cuantía de los quebrantos que dan lugar al crédito fiscal pesa
sobre quien pretende el reconocimiento de dicho crédito.8°) Que en
lo relativo al primer rubro anteriormente mencionado -el ajuste de valuación
de bienes de cambio originado en la adquisición del edificio “Prourban”-
en el curso del procedimiento administrativo el organismo recaudador formuló
diversos reparos a la posición sostenida por la actora. Por una parte,
señaló la contradicción resultante de la circunstancia
de que la peticionaria informó, en el anexo del formulario 492, con respecto
a la exclusión a los efectos impositivos, de ciertos rubros del valor
contable del mencionado inmueble, que se trata de gastos financieros activados
con anterioridad a la compra del fondo de comercio -que tuvo lugar el 1°
de agosto de 1984- es decir, activados por Prourban S.A.; mientras que posteriormente,
al contestar un requerimiento, expresa que son gastos financieros activados
por Sevel Argentina S.A. con anterioridad al cierre del ejercicio finalizado
el 31 de julio de 1985 (fs. 926/927 ‘de las actuaciones administrativas
y 117/118 de autos) . Por la otra, puntualizó -entre otras circunstancias-
que, pese a reiteradas solicitudes, la peticionaria no aportó la registración
contable de la que surgiese que el revalúo contable del inmueble formase
parte del estado de resultados del ejercicio fiscal 1985; que no coincide lo
manifestado por aquélla en cuanto al importe determinado por la diferencia
entre el valor al inicio y al final con el revalúo informado en anteriores
presentaciones; que el contribuyente manifestó que el revalúo
contable fue incluido en el costo de ventas del estado de resultados relativo
al balance histórico al 31 de julio de 1985, pero no presentó
la apertura en cuentas de dicho rubro que le fue requerida y que tampoco presentó
los papeles de trabajo correspondientes a la determinación del valor
impositivo del inmueble por los períodos fiscales 1984 y 1985 ni indicó
el criterio de valuación de las altas del último de tales ejercicios
como le había sido requerido. Sobre esa base concluyó en que correspondía
reintegrar al balance impositivo del ejercicio fiscal 1985 la suma de $ 2.291,28
que fue consigna da como “Ajuste Valuación Bienes de Cambio”.
Al respecto des tacó que la peticionaria no justificó que aquélla
integrase el cuadro de resultados del ejercicio, lo cual impide determinar su
incidencia en él (conf. res. 94/95, obrante a fs. 119/123).9°) Que
en tales condiciones, y teniendo en cuenta el principio al que se hizo referencia
en el considerando 7°, resulta inobjetable la conclusión a la que
en este punto llegó el a quo, pues si bien el peritaje contable -como
se señala en la sentencia- expresa que el resultado por exposición
a la inflación generado por el inmueble “Prourban”, al 31
de julio de 1985 ascendió a $ 2.100,85 y fue imputado como ganancia en
el estado de resultados contables, dicho dictamen dista de dar respuesta a las
diversas razones que tuvo en cuenta el ente fiscal para rechazar el quebranto.
Por lo de más, dada la importancia económica de la operación
y la magnitud del quebranto cuyo reconocimiento solicitó la actora, el
criterio seguido por el organismo recaudador, en cuanto exigió la presentación
de los elementos de juicio que justificasen y explicasen plena y circunstanciadamente
el ajuste del valor contable de los bienes de cambio -así como el posterior
rechazo ante la ausencia de tales elementos- lejos de resultar arbitrario, importó
un razonable ejercicio de las funciones que le son propias.10) Que en lo que
respecta al rubro “leasing automóviles”, el a quo consideró,
como se señaló, que correspondía detraer el importe de
dichos bienes del activo computable a los fines del ajuste por inflación
porque juzgó -tras señalar que las operaciones realizadas correspondían
al concepto de “leasing operativo”- que aquéllos se encontraban
sujetos a lo dispuesto por el art. 95, inc. a, punto 3, de la Ley del Impuesto
a las Ganancias que establece tal exclusión respecto de los “bienes
muebles amortizables.. .a los efectos de esta ley”. Fundó tal conclusión
en la circunstancia de que durante el tiempo del leasing la propiedad de los
automóviles correspondió a Sevel Repuestos S.A.La mencionada empresa
se agravia porque entiende que los bienes afectados a esa operatoria constituían
bienes de cambio puesto que tenían como objeto final su venta.11) Que
sin perjuicio de señalar que se trata de operaciones anteriores a las
leyes 24.441 y 25.248, la opción de compra que caracteriza a estos contratos
no desvirtúa el hecho de que en el lapso de su duración la propiedad
de los automóviles continuó en cabeza de la empresa actora, que
no podía disponer de ellos, precisamente, por estar afectados a esos
contratos. Esta circunstancia basta para rechazar los argumentos de la apelante.12)
Que los agravios relativos a los rubros “depósitos a plazo fijo”
y “títulos públicos” resultan manifiestamente inatendibles
pues los argumentos que la actora desarrolla en su memorial son ineficaces para
refutar la aplicación que el a quo ha hecho del art. 33 de la ley 11.683
(t.o. en 1998), en cuanto prescribe que “todas las registraciones contables
deberán estar respaldadas por los comprobantes correspondientes y sólo
de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas”.
En efecto, frente a la claridad de esta norma -que no ha sido tachada de inconstitucional-
y a su específica referencia a la materia tributaria, la pretensión
de la actora, en tanto sólo se funda en asientos contables, no puede
prosperar.13) Que, por su parte, el Fisco Nacional se agravia en su recurso
extraordinario de lo resuelto por el a quo en cuanto reconoció la existencia
del quebranto correspondiente al ejercicio 1989, y asimismo, en cuanto declaró
que el crédito proveniente de aquél no estaba sujeto a las disposiciones
de la ley 24.463.14) Que en lo que respecta al reconocimiento del quebranto
el representante del Fisco Nacional se limita a manifestar que el organismo
recaudador verificó que el valor de la transferencia del fondo de comercio
ascendía a $ 9.904,96 y que este valor debió ser considerado a
los fines del ajuste por inflación en lugar del admitido por el a quo
(fs. 525/525 vta.). Sin embargo, no refuta la razón por la cual la sentencia
juzgó que correspondía computar el valor impositivo de los bienes,
con prescindencia del que se les asignó a los fines de su transferencia.
En efecto, para ello la sala consideró que hubo una reorganización
societaria y que, por lo tanto, debía estarse a lo prescripto por el
art. 78, inc. 6, de la Ley del Impuesto a las Ganancias. El apelante omitió
por completo hacerse cargo de tal circunstancia, y de la consiguiente aplicación
de dicha norma, lo que determina la improcedencia del recurso en lo referente
a este punto, debido a la ostensible deficiencia de su fundamentación.15)
Que en cuanto a las condiciones del crédito fiscal reconocido a la actora,
resulta aplicable la doctrina expuesta por esta Corte en la causa B. 620.XXXIII.
“Banco de Mendoza S.A. c/ Dirección General Impositiva 5/ Dirección
General Impositiva” sentencia del 8 de mayo de 2001, la que conduce a
admitir el restante agravio planteado por el Fisco Nacional. En efecto, según
ha sido establecido en ese precedente -al que cabe remitir por razones de brevedad-
la existencia de ganancias sujetas al impuesto en ejercicios posteriores, de
las que hubiese podido ser deducido el importe del quebranto -como lo requiere
explícitamente la ley 24.463 (art. 30)- es un requisito indispensable
para el aprovechamiento del crédito fiscal, y tal requisito emana de
la recta inteligencia que cabe atribuir a los arts. 31 y 32 de la ley 24.073,
cuyo contenido no fue alterado por la ley 24.463, de manera que no media en
el caso la afectación de derechos adquiridos.16) Que el a quo impuso
las costas de esa instancia y de la anterior en un 80% a cargo de la actora
y en un 20% a cargo de la demandada. Para ello tuvo en cuenta el resultado del
pleito. Esta decisión fue cuestionada por la actora en su memorial de
fs. 562/574.Mediante la presente sentencia se modifica el fallo apelado en virtud
de la conclusión a la que se llega en el considerando precedente. Por
lo tanto corresponde que esta Corte adecue la distribución de las costas
irrogadas en todas las instancias del pleito al contenido de su pronunciamiento
(conf. art. 279 dei Código Procesal Civil y Comercial de la Nación),
por lo cual resultaría, en principio, inoficiosa la consideración
de los agravios formulados por la actora res pecto de lo decidido por el a quo
sobre el punto. Sin embargo, habida cuenta de que en los presentes autos fue
reconocida sólo una mínima parte del crédito fiscal reclamado
por la actora, y la aludida modificación sólo incide respecto
de ella, el Tribunal considera pertinente tratar el agravio formulado al respecto.La
demandante cuestionó el criterio adoptado por la sala porque, en su concepto,
la sentencia no ponderó jurisprudencialmente” el resultado del
pleito, como lo establece el art. 71 del Código Procesal Civil y Comercial
de la Nación a fin de distribuir las costas según el éxito
obtenido por cada una de las partes. Esta objeción debe rechazarse de
plano porque como surge de los cálculos efectuados por la propia actora
a fin de demostrar que el monto de su agravio excede del mínimo exigible
para la procedencia de la apelación ordinaria (conf. fs. 515 vta, y 565),
ella promovió este juicio a fin de obtener el reconocimiento de un crédito
por la suma de $ 1.113.607,15, y s6lo fue admitido un importe de $ 81.185,34.
En efecto, la comparaci6n de los respectivos montos lleva a concluir que si
el a quo se hubiese sujetado estrictamente a la proporción del éxito
obtenido, habría debido poner a cargo de la demandante un porcentaje,
aun mayor de las costas del pleito.17) Que en virtud de las consideraciones
precedentemente efectuadas, dada la escasa incidencia del punto en que se modifica
el fallo en orden al resultado global del pleito, y habida cuenta de que el
Tribunal considera que la imposición de costas dispuesta por el a quo
responde a una prudencial apreciación de dicho resultado y de las circunstancias
de la causa, corresponde mantenerla y aplicar el mismo criterio respecto de
las irrogadas en la presente instancia.Por ello: 1. Se confirma la sentencia
apelada en cuanto fue objeto de los agravios de la parte actora. II. Se declara
formalmente procedente el recurso extraordinario planteado por la parte demandada,
excepto en lo relativo al punto tratado en el considerando 14, y se revoca el
fallo en lo atinente a las condiciones a las que se encuentra sujeto el crédito
reconocido a la actora en los términos expresados en el considerando
15 de la presente. III. Las costas se imponen del modo indicado en el considerando
17. Practique la actora, o su letrado, la comunicación prescripta por
el art. 60 de la ley 25.344. Fecho, devuélvanse los autos al tribunal
de origen. Notifíquese. EDUARDO MOLINE O´CONNOR .- AUGUSTO CESAR
BELLUSCIO.- ANTONIO BOGGIANO (en disidencia) .- CARLOS S. FAYT.- GUSTAVO A.
BOSSERT.- ADOLFO ROBERTO VAZQUEZ. DISIDENCIA PARCIAL DEL SEÑOR MINISTRO
DOCTOR DON ANTONIO BOGGIANOConsiderando:Que el infrascripto coincide con los
considerandos l a 14 del voto de la mayoría.15) Que en lo atinente a
los agravios del Fisco Nacional dirigidos contra lo resuelto por el a quo respecto
de la inaplicabilidad al sub lite de lo dispuesto en el art. 30 de la ley 24.463
cabe remitir a las consideraciones expresadas en la sentencia dictada el 8 de
mayo de 2001 en la causa B.620.XXXIII. “Banco de Mendoza S.A. c/ Dirección
General Impositiva s/ Dirección General Impositiva”, disidencia
del juez Boggiano, a cuyos fundamentos cabe remitirse por razones de brevedad.16)
Que en cuanto a la carga de las costas cabe coincidir con el criterio del a
quo -que las impuso en un 80% a la parte actora y en un 20% a la demandada-,
y seguirlo para la distribución de las irrogadas en la presente instancia
pues s6lo ha sido reconocida una mínima parte del crédito fiscal
reclamado por la accionarite.Por ello, se confirma la sentencia apelada en cuanto
fue objeto de los agravios de las partes. Las costas se imponen del modo indicado
en el considerando 16. Practique la actora, o su letrado, la comunicación
prescripta por el art. 6° de la ley 25.344. Fecho, devuélvanse los
autos al tribunal de origen. Notifíquese. ANTONIO BOGGIANO.-
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