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Corte Suprema de Justicia de la Nación

Mellor Goodwin Combustion S.A. c. Gobierno Nacional

18/10/1973

TEXTO COMPLETO:

Opinión del Procurador General de la Nación

El recurso ordinario de apelación es procedente de conformidad con lo dispuesto por el art. 24, inc. 6º, apart. a) del decreto-ley 1285/58 sustituido por la ley 17.116.

En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (D.G.I.) actúa por intermedio de apoderado especial, que ya ha asumido ante V.E. la intervención que le corresponde.-Noviembre 22 de 1972. - Eduardo H. Marquardt

Buenos Aires, octubre 18 de 1973.

Considerando:

1º - Que a fs. 32 se presenta Beatriz S. González en representación de Mellor Combustion S.A. I. iniciando recurso por demora contra la D.G.I. persiguiendo la repetición de la suma de m$n 39.823.618 que considera abonados indebidamente en concepto de impuesto a las ventas correspondientes a los años 1960, 1961, 1962, 1963, 1964 y 1965 respecto a su actividad de fabricación e instalación de calderas industriales, etc., demanda que es acogida por el Tribunal Fiscal de la Nación a fs. 157/164 y confirmada por la Cámara Federal de la Capital, Sala Contenciosoadministrativo a fs. 782/84. Contra este pronunciamiento se deduce a fs. 188 recurso ordinario de apelación que es concedido a fs. 789 y que resulta procedente por tratarse de un juicio en que la Nación es parte y el valor disputado se ajusta a lo previsto en el art. 24, inc. 6º, apartado a), del decreto-ley 1285/58 modificado por el decreto-ley 17.116.

2º - Que tanto el Tribunal Fiscal como la alzada al admitir la acción fundaron sus respectivos pronunciamientos en los siguientes argumentos: a) La existencia entre Mellor Combustion S.A. I. y Mellor Godwin S.A. C. de un "conjunto económico" como fuera sostenido por la propia accionante al declarar que ambas sociedades se encontraban vinculadas económicamente o en relación de sujeción económica, por lo cual sostiene que no puede admitirse que ambas empresas realizaran entre sí operaciones de compraventa, sino traspaso de mercaderías entre entes mutuamente complementados; b) La existencia de ejecución de trabajos sobre inmuebles de terceros por parte del aludido conjunto económico, lo que encuadra el caso en el art. 6º inc. a), de la ley 12.143, con el efecto de excluir el gravamen a las ventas cuya repetición se reclama. c) La imposibilidad de atribuir a los elementos que elabora la accionante el carácter de mercaderías, frutos o productos a que alude el art. 1º de la mentada ley de impuesto a las ventas.

3º - Que esta Corte ha tenido oportunidad de declarar "in re"; "Parke Davis y Cía. de Argentina S.A. I. C. s/recurso de apelación" (Rev. La Ley, t. 151, p. 353) (expte. P. 306. XVI) que para la configuración de contrato deben mediar diversidad de partes, posibilidad de deliberación y diferenciación de intereses, por lo que acreditada -como en autos- la relación de sujeción o conjunto económico, pierden eficacia todas las apariencias contractuales con que se han encubierto prestaciones. Porque sea por aplicación de la teoría del órgano, de la realidad económica o de la penetración en la forma de la persona colectiva, la sola existencia comprobada del fenómeno de la concentración de empresas que constituye su base material impone la consideración del fondo real de la persona jurídica y la estimación sustantiva de las relaciones que auténticamente las vinculan.

Por otra parte, la ley aplicable al caso contiene una norma que prevé con claridad este modo operativo, ya que el art. 5º de la ley 12.143, expresa en su segundo párrafo que cuando el responsable del impuesto efectúe sus ventas a o por intermedio de personas o sociedades que económicamente puedan considerarse vinculadas con aquél, en razón del origen de sus capitales o de la dirección efectiva del negocio o del reparto de utilidades, etc., el impuesto será liquidado sobre el mayor precio de venta obtenido, pudiendo la Dirección exigir también su pago en esas otras personas o sociedades y sujetarlas al cumplimiento de todas las disposiciones de la presente ley. Tal vinculación económica se presumirá, salvo prueba en contrario, cuando la totalidad de las operaciones del responsable o de determinada categoría de ellas, sea absorbida por las otras empresas o cuando la casi totalidad de las compras de estas últimas o de determinada categoría de ellas es efectuada a un mismo responsable.

4º - Que debe estimarse acertada, en consecuencia, la posición de la parte actora de sostener que las operaciones realizadas entre Mellor Combustion y Mellor Goodwin -integrantes de un conjunto en el que la segunda sociedad posee el 99% del total del capital de la primera: ver fs. 33 y pericia de fs. 101/6- no configura el hecho imponible previsto por la ley de impuesto a las ventas, ya que las operaciones celebradas entre ambas sólo significan traslado de mercaderías entre sectores formalmente diferenciados. En consecuencia, únicamente adquieren relevancia y efectos tributarios las operaciones realizadas por el conjunto con los terceros, que impliquen una real salida o ingreso de mercaderías del o al patrimonio del mentado conjunto. Y para ello, tanto no interesa la sociedad que jurídica y contablemente realizó la operación cuanto la forma adoptada para el cumplimiento de la prestación, ya que el tratamiento impositivo no se alterará sea que la construcción de la obra y la instalación la realice una sola de las sociedades reunidas sea que la tarea aparezca distribuida funcionalmente entre dos o más fracciones del conjunto. Resulta pues parcialmente exacto, como dice la reclamante que "las ventas facturadas por mi mandante -o sea Mellor Combustion- a Mellor Goodwin no son tales en el sentido del art. 2º de la ley 12.143, ya que no importan la transferencia a título oneroso de mercaderías del dominio de una persona de existencia visible o ideal al dominio de otra, pues son ambas una misma y única persona a los fines impositivos.

5º - Que ello sentado, el tribunal rechaza la posición sostenida por la D.G.I. demandada en el presente proceso, al sostener que la finalidad del art. 5º de la ley de Ventas, transcripto en el Considerando 3º), es "un arma legal aplicable sólo para el fisco..." y "no otorgada a los responsables a fin de que, según su conveniencia, la utilicen para no pagar el gravamen". El renovado instrumental jurídico, cuya elaboración es permanente tarea de la doctrina y de la jurisprudencia, es el resultado de la valoración crítica de los problemas que plantea la producción industrial en masa y las estructuras económico-sociales en transformación, pero de manera alguna importa consagrar institutos que funcionen unilateralmente en favor exclusivo de uno solo de los sujetos de la relación tributaria. Los tribunales pueden descorrer el velo societario en el interés de los mismos que la han creado, haciendo aplicación positiva de la teoría de la penetración y asimismo, admitir la invocación -como en el caso- de la teoría del conjunto económico o sus equivalentes, ya que como dijera esta Corte "in re", "Compañía Swift de La Plata S.A. Frigorífica s. convocatoria de acreedores", expte. C-705, XVI, de lo que se trata es de la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal, sustitutivo de la sustancia que define a la justicia, aprehendiendo la verdad jurídica objetiva, sea ésta favorable al fisco o al contribuyente. Este, por lo tanto, está habilitado -en términos generales- para invocar la existencia en su beneficio del conjunto económico, sin perjuicio de las particularidades de cada caso, conforme a los principios generales en orden a la oportunidad y buena fe de su articulación.

Aunque es exacto, como se sostuviera "in re" Lagazzio, E.F., s/apelación (L 188. XVI) que la idea del conjunto económico -utilizada por primera vez por el decreto-ley 18.229/43 art. 8º- obedeció al propósito de evitar revalúos ficticios, amortizaciones simuladas y transferencias indebidas, no cabe negar a la recurrente el derecho de alegar la existencia de "conjunto" para encuadrar debidamente los hechos imponibles, so pretexto, como lo pretende el fisco demandado, de que no puede invocar su propia torpeza, derivada del hecho de haberlos expuesto en sucesivas declaraciones impositivas bajo una forma que encubría una realidad jurídica y económica no exteriorizada.

6º - Que si bien el principio "nemo auditur..." no tiene el alcance que en el caso le atribuye el Fisco, debe sí exigirse en homenaje a la debida lealtad procesal y para que no haya desmedro en la seriedad del planteo como condición de la acción del contribuyente que desarma en su beneficio la ficción que creó, que acredite que ha rectificado su conducta impositiva total, conforme a los extremos legales que impone la confesión de la existencia de dicho conjunto económico. Ello así, en virtud del principio que surge del art. 959 del Cód. Civil, en su parte final. Consiguientemente es legítimo sostener que la actora también debió acreditar que la existencia de la situación que aquí denuncia para intentar la repetición de tributos pagados en virtud de la ley 12.143 de impuesto a las ventas, fue igualmente exteriorizada a los efectos de realizar los correlativos ajustes en los demás tributos cuya recaudación compete al Estado Nacional. Lo contrario impide la ponderación total de la conducta del reclamante, extremo que resulta imprescindible para descartar todo reproche o incorrección que descalificaría la rectitud y buena fe que son exigibles en el ejercicio de los derechos y acciones en justicia. A estos fines, resulta insuficiente la invocación de la situación que se meritúa sólo respecto al gravamen cuya repetición se pretende, habida cuenta que la accionante presentó durante seis períodos fiscales declaraciones juradas del impuesto a las ventas sin denunciar durante esos años la especial condición que revestía y ahora invoca, al parecer, con ese solo objeto.

7º - Que a este respecto, siendo misión del juez hacer aplicación del derecho objetivo con independencia de los planteos de las partes (Fallos, t. 282, p. 209; t. 261, p. 193 -Rev. La Ley; t. 118, p. 626-; t. 263, p. 32 -Rev. La Ley, XXVI, p. 1038, sum. 35-, entre otros) cabe establecer -con respecto al fundamento indicado en el Considerando 2º letra b)- que en autos no se da la situación prevista por el párr. 3º, inc. a) del art. 6º de la ley 12.143 que reza: "En el caso de construcción de edificios e inmuebles en general y de ejecución de trabajos sobre muebles o inmuebles de terceros, el que efectúe la construcción o trabajo es responsable por el valor de venta real o presunto de las mercaderías que incorpore a la obra, siempre que sean de su importación u obtenidas mediante un proceso de elaboración, fabricación o manufactura propia anterior a la construcción o reparación misma".

La hipótesis legal no se verifica en autos ya que según la pericia de fs. 104 y vta. los contadores designados por las partes concuerdan en que la materia en litigio responde "a obras realizadas por encargo de terceros". Por otra parte, al contestar los agravios la actora reconoce que "la contratación de las obras y su facturación final a los clientes se efectúa por medio de Mellor Goodwing S.A. C. sociedad vinculada a mi representada quien los instala en los bienes de los adquirentes".

Como se expresara en el disidencia de los doctores Aristóbulo Aráoz de Lamadrid y Julio Oyhanarte en el caso "Colusi y Vitale c. Nación Argentina" (Fallos, t. 243, p. 111 -Rev. La Ley, t. 94, p. 637-, conforme al art. 1º del decreto-ley 24.671/45 (art. 6º inc. a, 3er. párr. de la ley 12.143, t. o. en 1952) el locador de obra que aporta la materia prima principal está sometido, sin limitación ni restricción alguna, al impuesto a las ventas, con excepción de los supuestos que establece el art. 4º in fine del mentado decreto-ley. Y no cabe duda que los supuestos excepcionales que taxativa y expresamente enumera dicho precepto legal son: a) la construcción de edificios o inmuebles en general; b) la reparación, esto es la ejecución de trabajos sobre inmuebles de terceros; c) la reparación o ejecución sobre muebles de terceros. En consecuencia expresa allí: "resulta excluida, pues, de manera obviamente deliberada la construcción de muebles para terceros".

Ello implica que el caso de autos queda abarcado por la imposición sin las excepciones mentadas.

8º - Que con respecto al argumento contenido en el inc. c) del 2º considerando, la interpretación que se asigna al concepto de "mercadería" tampoco resulta aceptable, ya que significa tanto como hacer caso omiso o prescindir del art. 2º de la ley del gravamen, que precisa el verdadero concepto de venta a los efectos del impuesto y subsume en él la transferencia a título oneroso de una mercadería, fruto o producto del dominio de una persona, de existencia visible o ideal -entre ellas el locador de obra que suministra la materia prima principal- al dominio de otra.

La tesis sostenida por la jurisprudencia dominante parece olvidar dicha equiparación, que data del decreto 24.671 del 10 de 0ctubre de 1945 y que tuvo la única finalidad de precisar la procedencia de la imposición en supuestos como el de autos. En tal sentido, en la exposición de motivos del proyecto elaborado por el Ministerio de Hacienda se expresó que "no se justificaría que la ley creara diferencias entre el productor que fabrica por propia iniciativa en vista del posible comprador y el productor que aguarda el encargo del cliente, ya que uno y otro operan con igual organización industrial, contemplan iguales factores de producción y suman los mismos valores de costos y utilidad para formar el precio de la mercadería". Este es precisamente el problema replanteado en autos, que así reproduce la situación resuelta en 1945 por dicha norma interpretativa.

La misma traduce una aplicación concreta del principio de la realidad económica, ya que cuando se atribuye a un acto una denominación que no responda a su esencia jurídica, es ésta la que debe prevalecer para su encuadramiento fiscal, conforme a viejas reglas de hermenéutica que ya se encuentran receptadas en la propia ley civil (art. 1326 y nota 1493). Va de suyo que la situación de base del impuesto que se trata se completa con la atribución subjetiva del art. 6º de la propia ley, al enumerar los responsables directos y precisar en el inc. a) a "productores e industriales" (Conf. lo resuelto por esta Corte "in re". "Aebi Hnos. S.R.L.", el 26/7/97 -Rev. La Ley, t. 151, p. 503-). Queda entendido entonces que resultan ajenos al campo de la imposición o no alcanzados por el impuesto los procesos artesanales especialmente mencionados en el art. 28 de la reglamentación (t. o. en 1960), como así también "aquellas otras actividades que por ajustarse a las características y condiciones generales enunciadas en los incisos que anteceden fuesen declaradas incluidas en este artículo por resolución del organismo de aplicación de este impuesto" (art. citado, inc. f)). Congruente con ello, la resolución 744 del 21-11-61 de la D.G.I. declaró fuera del campo de imposición la elaboración por encargo de terceros de clisés empleados en las artes gráficas, (fotograbado, fotocromía y litografía), precisamente por tratarse de trabajos de artesanía. Esta situación, obviamente, tampoco se da en la especie, habida cuenta de la naturaleza industrial de los procesos desarrollados por la accionante.

9º - Que tampoco es óbice a lo antes expresado en el art. 2º, punto 3 del decreto-ley 18.032/68, en cuanto define el carácter de mercadería de propia producción y señala que el mismo "subsiste a los fines del impuesto, aun cuando los procesos respectivos se realicen por cuenta de terceros o los productos obtenidos tuvieren características especiales establecidas por el cliente que realiza el pedido y aunque tales bienes fueren utilizables sólo para quienes los hubieren encargado". Ello porque su carácter aclaratorio resulta indudable, por encima de la literalidad, si se tiene en cuenta lo establecido, según se vio, por el decreto 24.651/45 y los términos del mensaje que acompañó dicho decreto 18.032, en cuanto señala que "además se ha procurado dar más precisión a ciertas normas a fin de evitar la posibilidad de diferentes interpretaciones que desvirtúan el objetivo de la ley", con obvia referencia a la materia de que se trata. Por otra parte, la expresión "modifícase el art. 6º" que encabeza el apartado 3 del nombrado art 2º no puede ser interpretada en un mero alcance gramatical o de lógica formal ya que este tribunal postula como exigencia inexcusable del adecuado servicio de la justicia, que garantiza el art. 18 de la Constitución Nacional, la necesidad de que sus pronunciamientos sean derivación razonada del derecho vigente y no se aparten de la verdad jurídica objetiva (Fallos, t. 236, p. 27; t. 238, p. 550 -Rev. La Ley, t. 881, p. 92; t. 89, p. 412-; t. 252, p. 459 -Rev. La Ley, t. 122, p. 904- entre muchos otros).

10. - Que igualmente no empece el criterio que sienta este pronunciamiento lo dispuesto por el art. 3º del decreto-ley 18.236/69, en cuanto señala que "lo dispuesto en el punto 3 y en el inc. d), del punto 6 del art. 2º del decreto-ley 18.032/68 no se aplicará a las obras o trabajos contratados con anterioridad al 1º de enero de 1969" toda vez que el verdadero sentido y alcance de dicha norma no está sino referido a las disposiciones verdaderamente modificatorias contenidas en los puntos señalados y no se propone crear una excepción con carácter retroactivo a dicha fecha. Esto es claro si se ponderan los términos del mensaje que acompañó dicho decreto-ley, en cuanto explicita que "el art. 3º tiene por finalidad aclarar un aspecto no contemplado en el decreto-ley 18032/68 al modificar los arts. 9º y 10 con el objeto de gravar obras y trabajos que anteriormente no se encontraban sujetos al pago del tributo", esto es a supuestos diferentes de los previstos en el tercer párrafo del inc. a) del art. 6º de de la ley del gravamen, de acuerdo con la redacción dada al mismo por el mencionado punto 3.

11. - Que finalmente, la repetición de autos tampoco procede en razón que el accionante no ha acreditado un presupuesto básico de su acción. El derecho de repetición tiene su fundamento legal en la ley civil (arts. 784 y sigts. Cód. Civil) y es unánimemente conceptuado como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa (Fallos, t. 190, p. 397 -Rev. La Ley, t. 23, p. 880-), que en el último análisis encierra la idea del daño experimentado en un acervo y el correlativo aumento en otro patrimonio, desplazamiento sin derecho que genera la pretensión de restablecer la equivalencia perdida o el equilibrio alterado. El fundamento jurídico de la restitución es la expresión de una norma ética. Si bien tanto el error de hecho como el de derecho autorizan la repetición, el deber de restituir nace de la circunstancia de haber hecho suyo el objeto el -accipiens-, sin que medie causa. De la prueba rendida en estos autos no se advierte que la empresa demostrara haber cumplido el elemental recaudo de procedibilidad que implica la acreditación, no sólo del aumento o enriquecimiento del patrimonio del obligado a la restitución, a que limitara su prueba sino del correspondiente y proporcional empobrecimiento del actor (art. 377, Cód. Procesal; art. 89, ley 11.683) que no es inferible en este supuesto del solo hecho en los pagos como en el caso de un particular y por su única virtud, máxime ante la negativa general de fs. 42 (Fallos, t. 186, ps. 64 y 316 -Rev. La Ley, t. 17, p. 661; t. 18, p. 225-, entre otros). Tanto la doctrina como la jurisprudencia están contestes en que ambos extremos y no sólo el enriquecimiento y la falta de causa son condiciones indispensables para la existencia del derecho a repetir, por lo cual la ausencia de empobrecimiento en el accionante o su falta de acreditación y cuantía implican descartar el interés legítimo para accionar en justicia reclamando la devolución íntegra de las sumas ingresadas por pagos de tributos que se impugnen. Así lo decidió la Corte en el caso "Cabanillas Orfilio c. Gobierno nacional", registrado en el Libro de Copias de Sentencias de esta Corte, núm. 65, pero no inserta en la colección de Fallos, donde dejóse establecido que el actor demandante contra la Nación fundado en el enriquecimiento sin causa tiene a su cargo la prueba del enriquecimiento, del empobrecimiento y de la relación causal entre ambos extremos.

En autos la sociedad comercial actora trata de repetir un impuesto que por su naturaleza es trasladable, lo que torna viable el razonamiento que informa soluciones de otros ordenamientos en los cuales sólo se autoriza la repetición cuando la empresa reclamante demuestra que no hubo traslación de la carga impositiva, en tanto, si quien demanda por repetición obtiene sentencia favorable y antes trasladó el impuesto al precio de la mercadería vendida, habría cobrado dos veces, criterio que reposa en una clara regla ético jurídica, conforme a la cual la repetición de un impuesto no puede sino depender de la indispensable prueba del real perjuicio sufrido, por las razones que se han mencionado precedentemente, toda vez que su traslación hacia terceros no depende en definitiva sino de las condiciones del mercado, lo cual, tratándose de indiscutible cuestión de hecho y prueba, debió estar en el caso, a cargo del accionante. La determinación de las condiciones de la pretensión procesal constituye irrenunciable tarea de los jueces ya que el esclarecimiento del hecho controvertido es el que permite ponderar el interés que fundamentan las acciones y, como queda visto, no corresponde sostener que medie enriquecimiento indebido del fisco por el simple hecho de acreditar el desembolso del tributo, ya que el contribuyente actor debió demostrar que ese pago ha representado para sí un detrimento patrimonial concreto y asimismo, la medida de éste. En este sentido, la Corte rectifica pronunciamientos anteriores (Fallos, t. 101, p. 8; t. 168, p. 226; t. 170, p. 158; t. 191, p. 35; t. 183, p. 160 -Rev. La Ley, t. 25, p. 142; t. 14, p. 68-, entre otros y especialmente el fallado el 15 de setiembre de 1865, "Domingo Mendoza y Hnos. c. Provincia de San Luis" donde el tribunal, integrado por Francisco de las Carreras, Salvador María del Carril, José Barros Pazos, J. B. Gorostiaga y Bernardo de Irigoyen, al referirse a la devolución de lo pagado en virtud del art. 18 de la Ley General de Impuestos de la Provincia de San Luis del 7 de julio de 1862 expresó: "1º - Que aun cuando la casa de Domingo Mendoza y Hnos., que ejercía el negocio de compra de frutos del país en la Provincia de San Luis sea quien haya pagado los derechos sobre los productos exportados por ella; sin embargo son los productores en realidad sobre quienes ha recaído el impuesto, porque los compradores han debido deducir su valor del precio del producto, disminuyéndolo proporcionalmente al importe de los derechos que tenían que satisfacer. Que así la cantidad de dinero cuya restitución solicitan los demandantes viene a ser la misma que se supone que ellos pagaron de menos al productor o dueño primitivo de los frutos, presentándose en consecuencia esta reclamación ante la Corte destituida de todas las consideraciones de equidad que pudieran recomendarla".

A todo ello debe añadirse que la interpretación de la ley impositiva debe respetar los propósitos generales, de orden económico financiero y de promoción de la comunidad, tenidos en cuenta al crear el impuesto (Fallos, t. 267, p. 247 -Rev. La Ley, t. 126, p. 582-) por lo cual "las exenciones impositivas deben resultar de la letra de la ley, de la indudable intención de legislador o de la necesaria implicancia de las normas que las establezcan. Fuera de tales supuestos, corresponde la interpretación estricta de las cláusulas respectivas (Fallos, t. 271, p. 338, sus citas y otros; t. 277, p. 334 -Rev. La Ley, t. 142, p. 193-).

Conforme al criterio de Fallos, t. 263, p. 453 (Rev. La Ley, t. 123, p. 957), la interpretación judicial no ha de practicarse en forma que se agote con la consideración indeliberada de su letra, sino establecer la versión técnicamente elaborada de la norma aplicable al caso, por medio de una sistemática, razonable y discreta hermenéutica, que responda a su espíritu y observe y precise la voluntad del legislador, en la común tarea de éste con los jueces en la búsqueda de las soluciones justas y adecuadas para la adjudicación de los derechos de sus conciudadanos (Fallos, t. 249, p. 37 -Rev. La Ley, t. 104, p. 29-, y otros). Ello porque "la interpretación de las leyes debe practicarse teniendo en cuenta el contexto general y los fines que las informan (Fallos, t. 265, p. 256 -Rev. La Ley, t. 124, p. 256-), como asimismo, que dicha interpretación comprende no sólo la pertinente armonización de sus preceptos, sino también su conexión con las demás normas que integran el ordenamiento jurídico (Fallos, t. 271, p. 7; t. 258, p. 75 -Rev. La Ley, t. 131, p. 773, t. 116, p. 13-), doctrina que es aplicable también en los supuestos en que el régimen jurídico pertinente está organizado en más de una ley formal (Fallos, t. 263, p. 63 -Rev. La Ley, t. 122, p. 945-)". En el caso "Ultramar Petrolera Financiera s. apelación" (Fallos, t. 263, p. 453 cit.) se expresó que "el tribunal estima necesario agregar que comparte la creencia de que es requisito de una economía de expansión exitosa el completo y oportuno cumplimiento de las obligaciones fiscales. Y si esto es así respecto de las obligaciones impositivas en que media exacción patrimonial indudable, aunque lícita -doctrina de Fallos, t. 256, p. 551 (Rev. La Ley, t. 114, p. 68) y otros- resulta imprescindible ponderarlo cuando la pretensión persigue la repetición de impuestos -con eventual desequilibrio fiscal sin esclarecer en el debido proceso los indispensables supuestos de hecho que determinen el derecho y los mismos límites de la restitución, máxime en circunstancias en que resulta imperativa la reconstrucción nacional.

Por ello y lo dictaminado a fs. 202 por el procurador general en cuanto a la procedencia del recurso, se revoca la sentencia apelada y se rechaza la demanda. Costas por su orden.

Miguel A. Bercaitz. - Agustín Díaz Bialet. - Manuel Aráuz Castex. - Ernesto A. Corvalán Nanclares. - Héctor Masnatta

Corte Suprema de Justicia de la Nación

Petroquímica Argentina S.A.

17/05/1977

TEXTO COMPLETO:

Opinión del Procurador General de la Nación

La sentencia de fs. 519 ha puesto fin al litigio mediante la aplicación de la doctrina sentada por la Corte Suprema en el precedente de Fallos, t. 287, p. 79.

Los argumentos desarrollados por la parte apelante en el escrito de fs. 523/527 propugnando la revisión del criterio jurisprudencial expuesto configuran, a mi modo de ver, cuestión federal bastante a los efectos de habilitar la instancia que reglamenta el art. 14 de la ley 48.

Sobre el fondo del asunto, el Fisco Nacional (Dirección General Impositiva) actúa por intermedio de apoderado especial, quien ya fue notificado de la providencia de autos. Setiembre 7 de 1976. - Elías P. Guastavino.

Buenos Aires, mayo 17 de 1977.

Considerando:

1º Que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal y Contenciosoadministrativo, sala I, revocó la decisión del tribunal Fiscal de la Nación que había hecho lugar a la repetición de las sumas abonadas por la actora en concepto de arancel consular por la importación de bienes para ser incorporados al país como inversiones de capital. La decisión de la Cámara no entró a considerar la cuestión de fondo vinculada con la procedencia del tributo, sino que hizo aplicación de la doctrina sentada por la Corte, en su anterior composición, al resolver el caso "Mellor Goodwin S.A.I.C. y F. c. Fisco Nacional" (Fallos, t. 287, p. 79 - Rev. La Ley, t, 152, p. 342- según la cual, partiendo de la base que el derecho a la repetición de impuestos y demás contribuciones fiscales derivaba de la ley civil (arts.784 y sigts., Cod. Civil) y conceptuado ese derecho como un supuesto particular del enriquecimiento sin causa, la falta de prueba del empobrecimiento del solvens -requisito esencial para el ejercicio de esa acción- hacía jugar la presunción de que la carga tributaria había sido trasladada a tercero, lo que tornaba improcedente su repetición.

2º- Que contra esa sentencia la actora dedujo recurso extraordinario -concedido por el a quo- en el que no sólo cuestiona la doctrina judicial utilizada como fuente de la decisión, sino que se siente agraviada por considerarla violatoria de las garantías constitucionales de la defensa en juicio y de la propiedad; la primera, en razón de la oportunidad en que fue introducida la exigencia de la prueba del empobrecimiento y la segunda, por causarle una grave lesión patrimonial.

3º- Que no puede dejarse de reconocer que el derecho tributario cuenta en la actualidad con conceptos, principios, institutos y métodos que se distinguen de los del derecho privado, todo lo cual ha hecho perder a este la preeminencia que otrora tenia sobre él. Hoy es una realidad universal -manifestada a través de la doctrina, la legislación y la jurisprudencia- la evolución que se ha operado en ese sentido. Ello no quiere decir, sin embargo, que el derecho tributario, como disciplina jurídica cuyo objeto concierne a las instituciones que integran el régimen de los recursos derivados con que cuenta la economía del Estado, permanezca al margen de la unidad general del derecho, ni que, no obstante formar parte del derecho público, no admita compatibilidad con principios comunes del derecho privado, en especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el sistema jurídico (Fallos, t.190, p.142; t.205, p. 200 -La Ley,VIII, p. 830, sum. 3-).

En el orden tributario nacional se encuentran muchas instituciones que responden a la características señaladas al comienzo, lo que les da particular fisonomía frente a las del derecho privado.

4º-Que en materia de repetición de impuestos comprendidos en la ley 11.683 (t. o. 1974), este cuerpo legal contiene normas propias que reglan todo lo relativo al ejercicio de ese derecho. No sólo el art.74 establece como principio general que "los contribuyentes y demás responsables tienen acción para repetir los tributos y sus accesorios que hubieren abonado de más, ya sea espontáneamente o a requerimiento de la Dirección General ... "sino que el art. 76 determina especialmente que "incumbe al mismo (al actor) demostrar en que medida el impuesto abonado es excesivo con relación al gravamen que según la ley le correspondía pagar...".

Se observa que los textos transcriptos hacen mención a lo que "hubieren abonado de más" y a la medida en que "el impuesto abonado es excesivo". Estas expresiones, traducidas a términos usuales en derecho, han de entenderse referidas al pago indebido, o sea, al efectuado sin causa -en sentido lato- por no haberse verificado el hecho generador de la obligación.

Además, como el tributo debe ser abonado antes de impugnarse en juicio su legitimidad -principio del "solve et repete" recogido por la ley 11.683- la prueba del ingreso al fisco constituye uno de los presupuestos de la acción; el otro, según resulta de lo precedentemente expuesto, se relaciona con la causa de la obligación.

El cumplimiento de estos dos presupuestos -fuera de los requisitos procesales de competencia, cuantía del asunto, inmutalidad de los hechos alegados y, en ciertos casos, presentación de reclamo administrativo previo conforman regularmente la demanda de repetición, sin ninguna otra exigencia.

5º- Que la acción instituida en esos términos con el objeto de lograr la restitución de lo pagado indebidamente en concepto de tributos, encuentra su fundamento superior en el principio de derecho natural que "nadie debe enriquecerse sin causa a costa de otro", regla ética de proyección patrimonial que no solamente alcanza a las personas privadas sino también al Estado.

Pero aparte de ese fundamento de valor universal, el derecho a la repetición de tributos reconoce otro esencialmente jurídico que se encuentra en las garantías constitucionales que alcanzan a la protección del contribuyente frente a posibles desvíos de la ley o en su aplicación.

La obligación tributaria sustantiva que encierra el deber principal de pagar los tributos, no puede quedar librada en cuanto a la exigencia de su cumplimiento a ninguna discrecionalidad por parte del fisco; de ahí, la existencia de medios defensivos de los intereses de los contribuyentes, traducidos en recursos jurisdiccionales -como la acción de que se trata- que nacen de la Constitución.

El poder tributario de que goza el Estado tiene limitaciones, no sólo para crear las fuentes de renta sino también para aplicar la ley fiscal. Cuando en uno u otro caso excede de aquéllas, el patrimonio del contribuyente puede verse ilegítimamente disminuido por una prestación pecuniaria -espontánea o compulsiva- carente de causa.

Para esos supuestos, precisamente, la ley acuerda la acción de repetición de pago, mediante la cual el contribuyente pone en movimiento el contralor jurisdiccional tendiente a establecer la legalidad o constitucionalidad del tributo.

Si en alguna forma se privara o restringiera ese derecho y el fisco pudiera retener lo indebidamente ingresado a sus arcas, incurriría en una abierta violación de la Constitución, tan grave como si se apropiara de un bien sin observar las garantías esenciales que ésta establece.

6º- Que no obstante lo expuesto, si se creyera que el derecho a la repetición de tributos; como se halla legislado en la ley 11.683 (t. o. 1974), tiene su fundamento en la ley civil y constituye un supuesto particular de la teoría del enriquecimiento sin causa, es necesario comenzar, estudiando si esta figura jurídica, con las características establecidas por la doctrina y la jurisprudencia para el ejercicio de la acción que genera, abarca también en las mismas condiciones a la que deriva de aquél.

Ante todo, cabe señalar que el principio según el cual nadie debe enriquecerse a expensas de otro, llevado al derecho civil, ha dado base a la teoría del enriquecimiento sin causa que no ha sido, sin embargo, expresamente, disciplinada por el Código Civil, en cambio, por obra de la jurisprudencia, se han establecido las condiciones requeridas para el ejercicio de la acción respectiva ("actio de in rem verso") que son las siguientes: a) enriquecimiento del demandado, b) correlativo empobrecimiento del demandante, c) relación de causalidad o nexo causal, d) falta de causa jurídica que justifique el enriquecimiento; e) que el damnificado no tenga otra acción fundada en ley o en contrato que le permita obtener el resarcimiento que reclama.

Si se analizan comparativamente en su regulación jurídica ambas instituciones, la del derecho civil y la de la ley citada, enseguida se advierte que esta última requiere -según se ha expresado- la observancia de dos presupuestos esenciales: la prueba del pago y la falta de causa, característica que la asimila al pago indebido del Código Civil, pero no al enriquecimiento sin causa, pues éste -como se ha visto- contempla, además, otras exigencias que no se avienen con aquél.

Entre esas exigencias se encuentra, fundamentalmente, la prueba del empobrecimiento del solvens, a la cual, en el terreno tributario -más en la doctrina que en el derecho positivo-, se la vincula con la obligación que correspondería al contribuyente de demostrar, tratándose de empresas comerciales, ya sean de personas físicas o jurídicas, la absorción de la carga impositiva por no haberla trasladado a los precios de los productos.

Ante la existencia de normas legales expresas -como son las contenidas en los arts. 74 y 76 de la ley 11.683, t. o. 1974 -que reglan todo lo relacionado con el pago indebido de tributos, la introducción de ese nuevo requisito, por un lado, haría perder a aquellas su individualidad propia, con riesgo de afectar garantías consagradas por la Constitución Nacional y, por otro, vendría a crear una nueva condición, a modo de un presupuesto más, no requerido para la procedencia de la acción.

A mayor abundamiento, cabe señalar que alguna duda subsistiera sobre la prueba del empobrecimiento en lo que se vincula con la traslación de tributos, queda disipada si se tiene en cuenta que el ya citado art. 74 de la referida ley 11.683 confiere acción no solamente a los contribuyentes sino también a los meros responsables y estos últimos no son titulares de la obligación tributaria, motivo por el cual su patrimonio no se verá disminuido por virtud del pago ni aumentado por su repetición. Además, en el orden administrativo la ley tampoco exige demostrar el empobrecimiento, tratándose de la compensación de saldos acreedores del contribuyente, o de la acreditación o devolución de lo pagado en exceso (arts. 35 y 36); es decir que, en los casos, el fisco no entra a averiguar si un tributo ha sido incorporado o no al costo de un producto y trasladado al precio de venta.

En consecuencia, la sola circunstancia de tener la acción de repetición de impuestos y la de enriquecimiento sin causa un fundamento último común y haber alcanzado la segunda mayor desarrollo en la doctrina y la jurisprudencia del derecho civil, no son razones que justifiquen su aplicación a la materia tributaria, como si se trata de un principio general capaz de influir en las distintas hipótesis contempladas por el legislador, muchas de ellas con marcadas particularidades, como la aquí examinada.

En un fallo dictado el 21 de junio de 1904, esta Corte ya dijo: La repetición de lo pagado por error en las relaciones de derecho privado, fundada en el principio que nadie puede enriquecerse a expensas de otro, no es aplicable con la misma amplitud de la ley civil a las relaciones del individuo con el Estado en lo que respecta a impuestos. (Fallos, t. 99; p. 355).

7º - Que descartada la aplicación de las reglas de derecho civil sobre enriquecimiento sin causa como expresión de una norma jurídica general, tampoco podría hacérselo recurriendo a la analogía.

En materia de interpretación de las leyes tributarias (sustanciales y formales), puede decirse con palabras de esta Corte que "la exégesis debe efectuarse a través de una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de los principios que los informan con miras a determinar la voluntad legislativa. Si tales fuentes no son decisivas, cabe recurrir a los principios del derecho común, con carácter supletorio posterior" (Fallos, t. 258, p. 149 -Rev. La Ley, t. 114, p. 339-)

Esta regla metodológica de interpretación se encuentra legislada en el art. 11 de la ley 11.683 (t. o. 1974) -art. 12 en los ordenamientos anteriores-, que establece: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.

Consagra así este precepto la primacía en el terreno tributario de los textos que le son propios, de su espíritu y de los principios de la legislación especial; y con carácter supletorio o secundario, de los que pertenecen al derecho privado (Fallos, t. 237, p. 452; t. 249, p. 189 -Rev. La Ley, t. 87, p. 725; t. 102, p. 330-).

En el caso de la acción de repetición legislada por la ley 11.683 (t. o. 1974), con normas claras y precisas que guardan coherencia con el sistema de pago de los tributos que contempla, resultaría inadmisible una interpretación que prescindiera de aquéllas, sin medir declaración de inconstitucionalidad (Fallos, t. 257, p. 295; t. 262, p. 41; t. 269, p. 225; t. 277, p.213; t. 279, p. 128; t. 281, p. 170 -Rev. La Ley, t. 115, p. 509; t. 119, p. 5; t. 133, p. 937; fallo 19.126-S; Rev. La Ley, XXXI, p. 1904, sum. 16; Rev. La Ley, t. 147, p. 677, fallo 28.878-S; Rev. La Ley, XXXI, p. 871, sum. 14-).

Siendo así, no existe razón alguna para subordinar la interpretación de esas disposiciones al citado principio del derecho civil, si se lo hiciera se trataría de un evidente apartamiento de las reglas de hermenéutica establecidas por el art. 11, antes transcripto.

8º - Que, conforme se ha expresado, la introducción de la exigencia de probar el empobrecimiento del contribuyente como un requisito o presupuesto necesario para que el órgano jurisdiccional pueda entrar a juzgar si la acción de repetición es o no procedente, se relaciona directamente con el arduo problema de la traslación de los tributos.

En ese sentido y con particular referencia a la ley 11.683 (t. o. 1974), esta Corte, en su actual composición, retoma la doctrina sentada en numerosos pronunciamientos, que expresa: "el interés inmediato y actual del contribuyente que paga un impuesto, existe con independencia de saber quién puede ser, en definitiva, la persona que soporte el peso del tributo, pues las repercusiones de éste determinadas por el juego complicado de las leyes económicas, podrían llevar a la consecuencia inadmisible de que en ningún caso las leyes de impuestos indirectos y aun las de los directos en que también aquella se opera, pudieran ser impugnadas como contrarias a los principios fundamentales de la Constitución Nacional. Y por eso ha dicho esta Corte: "siempre se ha reconocido interés y personería a los inmediatamente afectados por un impuesto para alegar su inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la influencia que aquél puede tener sobre el precio de las cosas, ni quién sea el que en definitiva los abona, extremos ambos sometidos a reglas económicas independientes de las leyes locales que jurídicamente el derecho de repetir un pago sin causa o por causa contraria a las leyes corresponde a quien lo hizo siendo su devolución a cargo de la persona pública o privada que lo exigió. La circunstancia de que quien realizó el pago haya cobrado, a su vez, fraccionadamente, la misma suma a otras personas, no puede constituir argumento valedero para su devolución si procede, porque los últimos podrían a su turno, accionar contra los introductores y los consumidores contra aquéllos, si en un caso, hipotético pero posible, las cosas se hubieren preparado en una acción conjunta con esa finalidad" (Fallos, t. 101, p. 8; t. 170, p. 159; t. 183, p. 160; t. 187, p. 392; t. 188, ps. 143 y 373; t. 190, ps. 464 y 580; t. 191, p. 35; t. 283, p. 350 -Rev. La Ley, t. 14, p. 68; t. 19, p. 971; t. 20, p. 712; p. 885; t. 24, p. 947; t. 25, p. 142; t. 148, p. 174-).

9º - Que en lo relativo al aspecto vinculado con la violación de la garantía constitucional de la defensa en juicio, la solución a la que se arriba en lo principal torna inoficioso el pronunciamiento sobre ella.

Por ello, y lo dictaminado por el Procurador General en cuanto a la procedencia del recurso, se revoca la sentencia de fs. 519, debiendo volver la causa al tribunal de origen para pronunciarse sobre la cuestión de fondo. Costas por su orden.- Horacio H. Heredia.- Adolfo R. Gabrielli.- Alejandro R. Caride.- Abelardo F. Rossi.- Pedro J. Frías.