Perdon la desprolijidad, estoy apurado. Es un extracto de Garcia Vizcaino
RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA (DISTINTAS TEORÍAS).
ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria.
<E1 ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales
(pago del tributo) y establece deberes formales (presentación
de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales
y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente
a las citaciones de tales organismos; etc.)>
< Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden
jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a
él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado^
Para algunos* esta última expresión^denota la obligación
de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella,
junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio,
que es la relación jurídico-tributaria^Crapporto giuridico
d'imposta", al decir de Giannini).
< Otra partejde la doctrina distingue: IMa obligación tributaria
de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación
jurídica tributaria principal^ que es el objeto del derecho tributario
material o sustantivo; 2)<las relaciones jurídicas que tienen
por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están
regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta
última posición nos adherimos, i»
Para<Hensel, la relación fundamental del derecho tributario
consiste en el vínculo obligacional por el cual el Estado tiene
el derecho de exigir la prestación jurídica denominada "impuesto",
que se origina en la realización del presupuesto de hecho
previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es una
obligación de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias
que en algunos casos mantienen estrecha conexión, de suerte
que hay sólo una obligación de dar con obligaciones paralelas
de tipo accesorio.\ Pugliese se refiere a la obligación de pagar
como relación fundamental y a "relaciones accesorias" que son
"obligaciones de carácter administrativo", a cargo de todos los
ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido
técnico-jurídico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones
jurídicas múltiples, siendo una principal (obligación
de dar) y otras secundarias o accesorias ("daré, faceré o non
faceré"), a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera.
Empero, para Vanoni no hay una obligación principal y otras
subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas,
pero de contenido variado, y no puede reducírselas a la sola
obligación de pagar3.
<, Otros autores crean una figura nueva: la relación jurídico-
tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas
como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro
de destacar un nexo común vinculatorio. En tal sentido,
Blumenstein conceptúa la relación jurídico-tributaria como determinante
de las obligaciones del individuo sometido al poder
de imposición, dando lugar a una prestación jurídica patrimonial
(relación de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento
para la fijación del impuesto (relación de determinación),
por el otro, con lo cual establece el carácter paralelo de ambos
deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas
a terceras personas con relación al procedimiento de
determinación, que para este profesor tienen el carácter de un
"deber cívico especial establecido en interés de la comunidad
y de la conservación del orden público". En esta tendencia también
se ubica a Giannini, quien vislumbra la relación jurídico-
tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que
de ella -según explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones
de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones
positivas o negativas y derechos de las personas sometidas
a su potestad. Incluye en la mencionada relación a
la deuda tributaria ("debito d'imposta"), que nace sólo del pre- "
supuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago
del tributo, reservando la más genérica expresión "derechos y
obligaciones tributarios" para las demás facultades y deberes
de la relación jurídico-tributaria que pueden originarse en actos^
administrativos4^
\
<Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias,
en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la
expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en
sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto
de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo
lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la
tradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específico
del deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye,
pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargo
del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan
subordinados a la obligación tributaria.-^
Por ende? define la relación jurídico-tributaria afirmando que
"está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes
del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular
de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra".-*-
Después de examinar el carácter personal de da obligación tributaria,
la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual
un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando
el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por la ley
Abordaremos brevemente la posición de quien fue nuestro
apreciado profesor, el Dr. Juan Carlos Luqui, que se destaca por
su originalidad. Este distinguido autor enseña, en forma metafórica,
que la obligación es al derecho lo que la célula a la biología;
"ella es la que encierra -como ésta- el misterio de la vida, en
nuestro caso de la vida jurídica". Prefería usar la expresión "obligación
tributaria", en lugar de "relación tributaria", para denotar
"aquella obligación que une al ciudadano-contribuyente con el
Estado, mediante ese vínculo jurídico que lo constriñe al cumplimiento
de una prestación de dar suma de dinero (sujeto pasivo
de la obligación tributaria)"; la "relación jurídica tributaria", en
^cambio, además de esa obligación, comprende otro tipo de obligaciones,
como "una especie de haz lictorio (fasces), formado por
varias varas con las cuales los líctores impartían justicia. Una
de esas varas es la «obligación tributaria», precisamente la de
mayor importancia y gravitación, porque |>..] si falta ésta no
pueden nacer las otras, que no tendrían razón de existir ni tampoco
campo donde actuar"6.
Luqui asemeja la obligación tributaria a una-célula, que
contiene: a) una membrana (elemento jurídico-administrativo)
que forma un tupido y complicado tejido, en el 'cual se entremezclan
finas y gruesas fibras que contienen todos los poderes,
prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr
que se cumpla la prestación; b) el protoplasma (elemento económico-
financiero), que se forma y alimenta del medio ambiente,
es decir, de las economías del sector privado principalmente;
c) el núcleo (elemento político-social), que está formado por los
corpúsculos que contienen los cromosomas, o sea, los genes, la
herencia (en el caso de la obligación tributaria, los antecedentes
históricos, la religión, la raza, la tradición de cada Estado; lo
que se trasmite de generación en generación).
No compartimos
la postura de que la inexistencia de la obligación tributaria lleve aparejada la
falta de nacimiento de otras obligaciones, por cuanto se hallan regulados deberes
formales de terceros, cuyo incumplimiento es sancionado independientemente de
que se haya operado obligación tributaria alguna. Conviene aclarar, por lo de- -
más, que puede haber relación procesal sin que haya nacido la obligación tributaria,
cuando, v.gr., se revoca la determinación de ésta, atento, por ejemplo, a
que el organismo jurisdiccional considere que no se configuró el hecho imponible.
En rigor, nuestra discrepancia deriva de un concepto del nacimiento de
la obligación-tributaria distinto del que sustenta el autor que nos ocupa, ya
que para éste la obligación tributaria nace de la ley que es su causa (art. 17
de la C.N.), y agrega que no obstante haber nacido la obligación tributaria,
"ella debe ser cumplida, y esto no puede producirse hasta que sobreviene el
«hecho imponible»" (ps. 25 y 27). Al contrario, para nosotros, si bien la fuente
de la obligación tributaria es la ley, su nacimiento tiene lugar al configurarse
el hecho imponible en la medida en que no hayan mediado hipótesis neutralizantes
(exenciones o beneficios tributarios).
Siguiendo los lincamientos de Ihering de comparar el derecho
con la biología.^uqui estudia la "patología tributaria",
expresando que la obligación tributaria nace enferma cuando
se la crea en violación de los preceptos constitucionales, y que
la enfermedad puede provenir de tres causas: 1) cuando la establece
un gobierno federal, provincial o municipal fuera de sus
competencias; 2) si lesiona alguna de las garantías creadas en
favor de los contribuyentes (arts. 16, 17, 18 y 19 de la C.N.);
3) cuando se lesiona alguna garantía de tipo federalMarts. 9,
10, 11, 12 y 67, inc. 12 [actualmente, art. 75, inc. 13], de la C.N.).
<• En estos casos, la obligación tributaria nace con una enfermedad
incurable, mortal ("hasta diríamos que nace muerta, porque jurídicamente
no ha creado el «vínculo legal obligatorio». No tiene
causa"), y los recursos (terapia) son los implícitamente contenidos
en el art. 31 de la C.N.7.^
Agrega Luqui quevhay obligaciones tributarias que nacen
sanas pero que después adquieren enfermedades, las cuales pueden
provenir de las siguientes causas: 1) de la reglamentación
del Poder Ejecutivo, que se extralimita por exceso de poder,
desviación de poder o manifiesta arbitrariedad, males, éstos,
que son incurables administrativamente, tornando necesario recurrir
a la justicia para que declare la ilegalidad conforme al
art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N.; 2) del acto administrativo
que al actualizar la voluntad del Estado, materializando
lo dispuesto en la ley o decreto, se halla afectado,
v.gr., por incompetencia del órgano emisor, o discrecionalidad
-no se lo dictó dentro de las facultades regladas-, o no cumplimiento
de las formas del debido proceso, o "manifiesta contradicción
entre una razonable interpretación y la realidad del
hecho o del acto de que se trate", o en la evaluación de los
presupuestos legales se haya actuado en forma antojadiza; en
estos casos, "los recursos jurisdiccionales constituyen el remedio
idóneo para que el superior jerárquico, o bien los tribunales
administrativos [. . .], vuelvan las cosas a su lugar"^>
Otra doctrina no reconoce una relación jurídico-tributaria de
contenido complejo, sino que separa nítidamente, por una parte,
7 Luqui, ob. c i t , ps.XVI/XVIII y 60/3. En lugar de terapia para considerar
el recurso de inconstitucionalidad y también el recurso de la ley 48, a simple
vista, pareciera que debió referirse a pedir la acreditación de la defunción.
Sin embargo, no hay que olvidar que en nuestro país la inconstitucionalidad
debe ser pedida expresamente en una causa judicial; de lo contrario, son de
aplicación las normas jurídicas, por inconstitucionales que sean.
la relación jurídico-tributaria principal u obligación tributaria,
que es objeto del derecho tributario material o sustantivo, y, por
la otra, los deberes formales de los administrados y poderes fiscales,
que incluye dentro del derecho tributario formal o administrativo.
Por lo demás, niega que el fisco, al actuar como sujeto
activo-de la obligación tributaria, ejerza poder de imperio, ya
que considera que éste se extingue al crear el tributo.
Es por ello que para Villegas la relación jurídica tributaria
principal es "el vínculo jurídico obíigacional que se entabla entre
el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación
pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está
obligado a la prestación". Aplicando los conceptos de la teoría
general del derecho, considera que se puede definir la relación
jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación
establecida por la norma jurídica entre la realización
o configuración del hecho imponible (circunstancia condicionante)
y el mandato de pago tributario (consecuencia jurídica); b) como
la vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la
pretensión del fisco, como sujeto activo, y la obligación de quien
prevé la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio
de la potestad tributaria se agota mediante la emanación de la
norma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensión
crediticia tributaria como sujeto activo, con relación a
un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación
a título de tributo. Es decir, en este último caso, la .actividad
estatal es realizadora -no de previsión normativa-, para
lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicándose como cualquier
acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado.
Esta relación tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior
poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecución fiscal)
es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen
obligaciones pecuniarias (art. 505, inc. 1, del Código Civil)
9.
Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario
tiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria",
expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación
de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de
ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora
es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc.
Pero quedan excluidas de esa relación "las obligaciones penales
tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia
la Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componen
el derecho tributario sustantivo o material las relaciones
de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo,
forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la
repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación
de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción
en la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación
jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos
y penales, trasformándose el impuesto en una relación
jurídica compleja10.
A las posiciones de Villegas y Jarach nos adherimos.
2.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías).
A las teorías privatistas y publicistas respecto de los tributos
y del impuesto nos hemos referido en el cap. I, punto 3.2, y en
el cap. II, punto 1.2; allí nos remitimos.
Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la
obligación tributaria radica en la ley en que se materializa el
ejercicio del poder tributario estatal.
Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene
la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende
obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares
como de éstos hacia el Estado; c) es una relación simple (no tiene
el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d)
es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad
de la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay,
necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva
y en las demás (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones,
informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los
contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos
se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes").
Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes
están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse más
derecho que el establecido expresamente por la ley11.
Cabe agregar que conforme al art. 56 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.),
están obligados a pagar los accesorios aquellos que "deban abonar los respectivos
impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta".
2.3 S Elementos.
Los elementos de la obligación jurídica tributaria son losssujetos
y el objeto^ A ello se agrega el presupuesto de hecho de
la obligación o-^hecho imponible"¿,
^ L o s sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es
decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos
pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por
deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos).
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe
cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. ^.
"xOtro elemento -para algunos autores, cuya posición no compartimos-
es la causad (Ver punto 8.)
2.4sFuente de la obligación tributaria.
Radica en la ley. La voluntad de las personas no puede generarla.
Se distingue de la fuente económica del tributo o fuente económica
tributaria, que está constituida por el conjunto de bienes
del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento
de la obligación tributaria. Este concepto es diferente del h.i.
<Por regla general, la fuente económica tributaria admisible
es la renta, ya que se entiende que aun en el caso de los impuestos
patrimoniales, éstos deben ser pagados con la renta, y no con
el patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalización
del contribuyente.
Enseñaba Alberdi que "la contribución, como gasto público
de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos
privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los
fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios
de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza
colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita
la del fisco"12.
RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA Y OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
CARACTERIZACIÓN Y NATURALEZA (DISTINTAS TEORÍAS).
ELEMENTOS. FUENTE DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
2.1. Relación jurídica tributaria y obligación tributaria.
<E1 ejercicio del poder tributario estatal crea obligaciones sustanciales
(pago del tributo) y establece deberes formales (presentación
de declaraciones juradas; llevar libros o registros especiales
y exhibirlos a los organismos recaudadores; comparecer frente
a las citaciones de tales organismos; etc.)>
< Una parte de la doctrina entiende que la relación de orden
jurídico que se traba entre el Estado y los sujetos sometidos a
él constituye la obligación tributaria, de contenido único o variado^
Para algunos* esta última expresión^denota la obligación
de satisfacer las prestaciones establecidas en la ley, y que ella,
junto con las exigencias formales, configura un concepto más amplio,
que es la relación jurídico-tributaria^Crapporto giuridico
d'imposta", al decir de Giannini).
< Otra partejde la doctrina distingue: IMa obligación tributaria
de carácter sustancial, a la cual también suele llamar "relación
jurídica tributaria principal^ que es el objeto del derecho tributario
material o sustantivo; 2)<las relaciones jurídicas que tienen
por contenido el cumplimiento de deberes formales, que están
regladas en el derecho tributario formal o administrativo. A esta
última posición nos adherimos, i»
Para<Hensel, la relación fundamental del derecho tributario
consiste en el vínculo obligacional por el cual el Estado tiene
el derecho de exigir la prestación jurídica denominada "impuesto",
que se origina en la realización del presupuesto de hecho
previsto por la ley, de modo que la obligación tributaria es una
obligación de dar, coexistiendo con ella obligaciones accesorias
que en algunos casos mantienen estrecha conexión, de suerte
que hay sólo una obligación de dar con obligaciones paralelas
de tipo accesorio.\ Pugliese se refiere a la obligación de pagar
como relación fundamental y a "relaciones accesorias" que son
"obligaciones de carácter administrativo", a cargo de todos los
ciudadanos, pero que no constituyen obligaciones en el sentido
técnico-jurídico del vocablo. Tesoro plantea la existencia de obligaciones
jurídicas múltiples, siendo una principal (obligación
de dar) y otras secundarias o accesorias ("daré, faceré o non
faceré"), a efectos de facilitar el cumplimiento de la primera.
Empero, para Vanoni no hay una obligación principal y otras
subordinadas o accesorias, sino que todas ellas son autónomas,
pero de contenido variado, y no puede reducírselas a la sola
obligación de pagar3.
<, Otros autores crean una figura nueva: la relación jurídico-
tributaria, diferenciando las distintas obligaciones surgidas
como consecuencia del ejercicio del poder tributario, sin desmedro
de destacar un nexo común vinculatorio. En tal sentido,
Blumenstein conceptúa la relación jurídico-tributaria como determinante
de las obligaciones del individuo sometido al poder
de imposición, dando lugar a una prestación jurídica patrimonial
(relación de deuda tributaria), por un lado, y a cierto procedimiento
para la fijación del impuesto (relación de determinación),
por el otro, con lo cual establece el carácter paralelo de ambos
deberes. Asimismo, se refiere a las obligaciones que son impuestas
a terceras personas con relación al procedimiento de
determinación, que para este profesor tienen el carácter de un
"deber cívico especial establecido en interés de la comunidad
y de la conservación del orden público". En esta tendencia también
se ubica a Giannini, quien vislumbra la relación jurídico-
tributaria como de contenido complejo, habida cuenta de que
de ella -según explica- resultan poderes, derechos y aun obligaciones
de la autoridad financiera, a la cual corresponden obligaciones
positivas o negativas y derechos de las personas sometidas
a su potestad. Incluye en la mencionada relación a
la deuda tributaria ("debito d'imposta"), que nace sólo del pre- "
supuesto material del impuesto y que tiene por objeto el pago
del tributo, reservando la más genérica expresión "derechos y
obligaciones tributarios" para las demás facultades y deberes
de la relación jurídico-tributaria que pueden originarse en actos^
administrativos4^
\
<Giuliani Fonrouge, luego de advertir que las discrepancias,
en algunos casos, tienen que ver con el alcance otorgado a la
expresión "obligación tributaria", que unas veces es utilizada en
sentido amplio y otras con significado restringido, acepta el concepto
de "relación jurídico-tributaria" como comprensivo de todo
lo que es consecuencia de la actividad tributaria, manteniendo la
tradicional expresión "obligación tributaria" para el caso específico
del deber de cumplir la prestación exigida legalmente; incluye,
pues, en esa "relación" otros deberes u omisiones a cargo
del contribuyente, terceros y el Estado, los cuales no se hallan
subordinados a la obligación tributaria.-^
Por ende? define la relación jurídico-tributaria afirmando que
"está integrada por los correlativos derechos y obligaciones emergentes
del ejercicio del poder tributario, que alcanzan al titular
de éste, por una parte, y a los contribuyentes y terceros, por otra".-*-
Después de examinar el carácter personal de da obligación tributaria,
la conceptúa como "el vínculo jurídico en virtud del cual
un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando
el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por la ley
Abordaremos brevemente la posición de quien fue nuestro
apreciado profesor, el Dr. Juan Carlos Luqui, que se destaca por
su originalidad. Este distinguido autor enseña, en forma metafórica,
que la obligación es al derecho lo que la célula a la biología;
"ella es la que encierra -como ésta- el misterio de la vida, en
nuestro caso de la vida jurídica". Prefería usar la expresión "obligación
tributaria", en lugar de "relación tributaria", para denotar
"aquella obligación que une al ciudadano-contribuyente con el
Estado, mediante ese vínculo jurídico que lo constriñe al cumplimiento
de una prestación de dar suma de dinero (sujeto pasivo
de la obligación tributaria)"; la "relación jurídica tributaria", en
^cambio, además de esa obligación, comprende otro tipo de obligaciones,
como "una especie de haz lictorio (fasces), formado por
varias varas con las cuales los líctores impartían justicia. Una
de esas varas es la «obligación tributaria», precisamente la de
mayor importancia y gravitación, porque |>..] si falta ésta no
pueden nacer las otras, que no tendrían razón de existir ni tampoco
campo donde actuar"6.
Luqui asemeja la obligación tributaria a una-célula, que
contiene: a) una membrana (elemento jurídico-administrativo)
que forma un tupido y complicado tejido, en el 'cual se entremezclan
finas y gruesas fibras que contienen todos los poderes,
prerrogativas, privilegios que el Estado debe darse para lograr
que se cumpla la prestación; b) el protoplasma (elemento económico-
financiero), que se forma y alimenta del medio ambiente,
es decir, de las economías del sector privado principalmente;
c) el núcleo (elemento político-social), que está formado por los
corpúsculos que contienen los cromosomas, o sea, los genes, la
herencia (en el caso de la obligación tributaria, los antecedentes
históricos, la religión, la raza, la tradición de cada Estado; lo
que se trasmite de generación en generación).
No compartimos
la postura de que la inexistencia de la obligación tributaria lleve aparejada la
falta de nacimiento de otras obligaciones, por cuanto se hallan regulados deberes
formales de terceros, cuyo incumplimiento es sancionado independientemente de
que se haya operado obligación tributaria alguna. Conviene aclarar, por lo de- -
más, que puede haber relación procesal sin que haya nacido la obligación tributaria,
cuando, v.gr., se revoca la determinación de ésta, atento, por ejemplo, a
que el organismo jurisdiccional considere que no se configuró el hecho imponible.
En rigor, nuestra discrepancia deriva de un concepto del nacimiento de
la obligación-tributaria distinto del que sustenta el autor que nos ocupa, ya
que para éste la obligación tributaria nace de la ley que es su causa (art. 17
de la C.N.), y agrega que no obstante haber nacido la obligación tributaria,
"ella debe ser cumplida, y esto no puede producirse hasta que sobreviene el
«hecho imponible»" (ps. 25 y 27). Al contrario, para nosotros, si bien la fuente
de la obligación tributaria es la ley, su nacimiento tiene lugar al configurarse
el hecho imponible en la medida en que no hayan mediado hipótesis neutralizantes
(exenciones o beneficios tributarios).
Siguiendo los lincamientos de Ihering de comparar el derecho
con la biología.^uqui estudia la "patología tributaria",
expresando que la obligación tributaria nace enferma cuando
se la crea en violación de los preceptos constitucionales, y que
la enfermedad puede provenir de tres causas: 1) cuando la establece
un gobierno federal, provincial o municipal fuera de sus
competencias; 2) si lesiona alguna de las garantías creadas en
favor de los contribuyentes (arts. 16, 17, 18 y 19 de la C.N.);
3) cuando se lesiona alguna garantía de tipo federalMarts. 9,
10, 11, 12 y 67, inc. 12 [actualmente, art. 75, inc. 13], de la C.N.).
<• En estos casos, la obligación tributaria nace con una enfermedad
incurable, mortal ("hasta diríamos que nace muerta, porque jurídicamente
no ha creado el «vínculo legal obligatorio». No tiene
causa"), y los recursos (terapia) son los implícitamente contenidos
en el art. 31 de la C.N.7.^
Agrega Luqui quevhay obligaciones tributarias que nacen
sanas pero que después adquieren enfermedades, las cuales pueden
provenir de las siguientes causas: 1) de la reglamentación
del Poder Ejecutivo, que se extralimita por exceso de poder,
desviación de poder o manifiesta arbitrariedad, males, éstos,
que son incurables administrativamente, tornando necesario recurrir
a la justicia para que declare la ilegalidad conforme al
art. 86 (actualmente, art. 99), inc. 2, de la C.N.; 2) del acto administrativo
que al actualizar la voluntad del Estado, materializando
lo dispuesto en la ley o decreto, se halla afectado,
v.gr., por incompetencia del órgano emisor, o discrecionalidad
-no se lo dictó dentro de las facultades regladas-, o no cumplimiento
de las formas del debido proceso, o "manifiesta contradicción
entre una razonable interpretación y la realidad del
hecho o del acto de que se trate", o en la evaluación de los
presupuestos legales se haya actuado en forma antojadiza; en
estos casos, "los recursos jurisdiccionales constituyen el remedio
idóneo para que el superior jerárquico, o bien los tribunales
administrativos [. . .], vuelvan las cosas a su lugar"^>
Otra doctrina no reconoce una relación jurídico-tributaria de
contenido complejo, sino que separa nítidamente, por una parte,
7 Luqui, ob. c i t , ps.XVI/XVIII y 60/3. En lugar de terapia para considerar
el recurso de inconstitucionalidad y también el recurso de la ley 48, a simple
vista, pareciera que debió referirse a pedir la acreditación de la defunción.
Sin embargo, no hay que olvidar que en nuestro país la inconstitucionalidad
debe ser pedida expresamente en una causa judicial; de lo contrario, son de
aplicación las normas jurídicas, por inconstitucionales que sean.
la relación jurídico-tributaria principal u obligación tributaria,
que es objeto del derecho tributario material o sustantivo, y, por
la otra, los deberes formales de los administrados y poderes fiscales,
que incluye dentro del derecho tributario formal o administrativo.
Por lo demás, niega que el fisco, al actuar como sujeto
activo-de la obligación tributaria, ejerza poder de imperio, ya
que considera que éste se extingue al crear el tributo.
Es por ello que para Villegas la relación jurídica tributaria
principal es "el vínculo jurídico obíigacional que se entabla entre
el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación
pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está
obligado a la prestación". Aplicando los conceptos de la teoría
general del derecho, considera que se puede definir la relación
jurídica tributaria principal en un doble sentido: a) como la vinculación
establecida por la norma jurídica entre la realización
o configuración del hecho imponible (circunstancia condicionante)
y el mandato de pago tributario (consecuencia jurídica); b) como
la vinculación, establecida por la misma norma legal, entre la
pretensión del fisco, como sujeto activo, y la obligación de quien
prevé la norma, como sujeto pasivo. Puntualiza que el ejercicio
de la potestad tributaria se agota mediante la emanación de la
norma. Con posterioridad, el Estado, como fisco, ejerce la pretensión
crediticia tributaria como sujeto activo, con relación a
un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación
a título de tributo. Es decir, en este último caso, la .actividad
estatal es realizadora -no de previsión normativa-, para
lo cual prescinde de su poder de imperio, ubicándose como cualquier
acreedor que pretende el cobro de lo que le es adeudado.
Esta relación tributaria es de derecho, no de fuerza; el ulterior
poder coactivo del fisco (v.gr., por medio de la ejecución fiscal)
es el que normalmente emana de todas aquellas normas que imponen
obligaciones pecuniarias (art. 505, inc. 1, del Código Civil)
9.
Jarach sostiene que la doctrina moderna del derecho tributario
tiene como objeto principal la "relación jurídica tributaria",
expresión mediante la cual, en general, se alude a la obligación
de pagar el tributo (obligación de dar), sin que queden fuera de
ella las obligaciones accesorias como los intereses (aunque la mora
es el hecho que les da origen), suplementos de impuestos, etc.
Pero quedan excluidas de esa relación "las obligaciones penales
tributarias, las obligaciones o deberes de los administrados hacia
la Administración" y las relaciones procesales. Es decir, "componen
el derecho tributario sustantivo o material las relaciones
de dar el tributo propiamente dicho y sus accesorias". Asimismo,
forman parte de este derecho las relaciones concernientes a la
repetición por pago indebido en concepto de tributos, la obligación
de pagar anticipos y las obligaciones de retención o percepción
en la fuente. Rechaza la teoría según la cual existe una relación
jurídica de pagar el tributo con el bagaje de los deberes administrativos
y penales, trasformándose el impuesto en una relación
jurídica compleja10.
A las posiciones de Villegas y Jarach nos adherimos.
2.2. Caracterización y naturaleza (distintas teorías).
A las teorías privatistas y publicistas respecto de los tributos
y del impuesto nos hemos referido en el cap. I, punto 3.2, y en
el cap. II, punto 1.2; allí nos remitimos.
Actualmente se considera que el fundamento jurídico de la
obligación tributaria radica en la ley en que se materializa el
ejercicio del poder tributario estatal.
Bien enseña Jarach que la relación jurídica tributaria tiene
la siguiente naturaleza: a) es personal y obligacional; b) comprende
obligaciones y derechos del Estado hacia los particulares
como de éstos hacia el Estado; c) es una relación simple (no tiene
el carácter complejo que le atribuía Giannini, entre otros); d)
es una relación de derecho, no de poder. Aclara que la complejidad
de la relación no se puede admitir porque ni siquiera hay,
necesariamente, identidad de sujetos en la relación sustantiva
y en las demás (quienes deben soportar verificaciones e inspecciones,
informar o llevar ciertos libros, no son forzosamente los
contribuyentes que tienen que pagar el tributo; "en muchos casos
se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes").
Por otro lado, en la relación jurídica tributaria, ambas partes
están en absoluto pie de igualdad: ninguna puede arrogarse más
derecho que el establecido expresamente por la ley11.
Cabe agregar que conforme al art. 56 de la ley 11.683 (t.o. en 1978 y modif.),
están obligados a pagar los accesorios aquellos que "deban abonar los respectivos
impuestos, anticipos y otros pagos a cuenta".
2.3 S Elementos.
Los elementos de la obligación jurídica tributaria son losssujetos
y el objeto^ A ello se agrega el presupuesto de hecho de
la obligación o-^hecho imponible"¿,
^ L o s sujetos son: el sujeto activo titular de la pretensión, es
decir, del crédito tributario (acreedor del tributo); y los sujetos
pasivos (contribuyentes -deudores principales o responsables por
deuda propia-, responsables solidarios, responsables sustitutos).
El objeto de la obligación tributaria es la prestación que debe
cumplir el sujeto pasivo, es decir, el tributo a pagar. ^.
"xOtro elemento -para algunos autores, cuya posición no compartimos-
es la causad (Ver punto 8.)
2.4sFuente de la obligación tributaria.
Radica en la ley. La voluntad de las personas no puede generarla.
Se distingue de la fuente económica del tributo o fuente económica
tributaria, que está constituida por el conjunto de bienes
del cual se extrae la cantidad necesaria para el cumplimiento
de la obligación tributaria. Este concepto es diferente del h.i.
<Por regla general, la fuente económica tributaria admisible
es la renta, ya que se entiende que aun en el caso de los impuestos
patrimoniales, éstos deben ser pagados con la renta, y no con
el patrimonio. De lo contrario, se produciría la descapitalización
del contribuyente.
Enseñaba Alberdi que "la contribución, como gasto público
de cada particular, debe salir de donde salen sus demás gastos
privados: de la renta, de la utilidad de sus fondos, no de los
fondos que la producen porque así disminuís los fondos originarios
de la renta, empobrecéis a los particulares, cuya riqueza
colectiva forma la riqueza de la Nación, de la cual es parásita
la del fisco"12.